La reserva de disposición en donación debe constar expresamente en escritura para delimitar el alcance de derechos transmitidos. Su ejercicio por el donante genera una transmisión patrimonial onerosa sujeta a ITP/AJD con tipo autonómico (6% inmuebles, 1% créditos sobre inmuebles, salvo reducciones aplicables). El ejercicio produce ganancia o pérdida patrimonial en IRPF por diferencia entre valor actual y de adquisición. La devolución del impuesto sucesorio procede únicamente si se ejercita la facultad en vida; fallecimiento sin ejercicio no genera derecho a devolución, consolidándose el régimen de donación inicial.
Hechos
Donaciones a descendientes de inmuebles, derechos de crédito sobre inmuebles, dinero en efectivo o activos financieros, con reserva de disposición por parte del donante respecto de los activos financieros.
Cuestión planteada
Necesidad de delimitar de forma explícita la reserva de disposición en las escrituras de donación. Tipo aplicable en el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en caso de ejercicio por el donante de la facultad de disponer. Generación de ganancias o pérdidas patrimoniales en el I.R.P.F. Procedencia de instar ante la Comunidad Autónoma la devolución del impuesto sucesorio en caso de ejercicio de la facultad mencionada. Supuesto de fallecimiento de la donante sin haber ejercitado la misma.
Contestación
En relación con las cuestiones planteadas, este Centro Directivo, en el ámbito de sus competencias, informa lo siguiente:
El artículo 8 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por Real Decreto 1692/1991, de 8 de noviembre, establece que
“Cuando el acto o contrato que sea causa de un incremento patrimonial sujeto al impuesto esté sometido al cumplimiento de una condición, su calificación se realizará con arreglo a las prescripciones de la legislación civil. Si se calificare como suspensiva no se liquidará el impuesto hasta que la condición se cumpla, pudiendo procederse a la inscripción de los bienes en los Registros públicos siempre que se haga constar al margen del asiento practicado el aplazamiento de la liquidación. Si se calificare como resolutoria, se exigirá el impuesto desde luego, sin perjuicio de la devolución que proceda en caso de cumplirse la condición.”
Las condiciones deben calificarse, pues, con arreglo a las prescripciones del Código Civil, cuyo artículo 1113 señala que las condiciones están constituidas por un hecho futuro e incierto, o un suceso pasado que los interesados ignoren. En particular, la condición resolutoria es aquel acontecimiento futuro e incierto del que depende la extinción del derecho. El derecho nace pero se resuelve si se cumple la condición. En esta categoría debe encuadrarse la condición descrita en el escrito de consulta.
De acuerdo con lo anterior, se procede a la contestación de las diversas preguntas que se hacen el escrito de consulta, indicándose entre paréntesis a cuál de estas se refiere.
En la escritura de donación sería preciso, como es obvio, hacer constar de forma expresa la reserva de disponer por parte del donante con objeto de delimitar el alcance objetivo de los derechos objeto de la transmisión lucrativa “inter vivos” sin que ello afecte en ninguna medida a la validez de la donación como tal (1).
Si el donante ejerciera su facultad de disponer la operación tributaría por la modalidad de “transmisiones patrimoniales onerosas” del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Hay que distinguir varios supuestos:
En el caso de la transmisión de inmuebles, el tipo de gravamen será el establecido por la Comunidad Autónoma de situación del inmueble, aplicándose en su defecto el 6 por 100 previsto en el artículo 11.1.a) del Texto Refundido regulador del impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre.
En el caso de transmisión de derechos de crédito sobre inmuebles, el tipo será del 1 por 100, de acuerdo con el artículo 11.1.b) del Texto Refundido anterior.
La transmisión estaría exenta tanto se trate de valores admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial –salvo que procediera la aplicación de lo dispuesto en el artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores- como depósitos en efectivo y préstamos cualquiera que sea la forma en que estos se instrumenten, incluso los representados por pagarés, bonos, obligaciones y títulos análogos. Exención que viene establecida, respectivamente, en los epígrafes 9 y 15 del artículo 45.1.B del mencionado Texto Refundido (2).
La ganancia patrimonial que se le generase por la transmisión onerosa quedaría gravada, por diferencia entre el valor de transmisión y el de adquisición, en su correspondiente autoliquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, devengado el 31 de diciembre de cada año (3), pudiéndose instar ante la Administración de la Comunidad Autónoma en la que se practicó la autoliquidación por la donación la devolución que procediere al haberse ejercido la facultad de disponer y, consiguientemente, haberse resuelto la donación, sin perjuicio de que se considere que se ha disfrutado del bien donado a título de usuario, usufructuario o de otra forma, valorándose tales circunstancias a efectos del impuesto y de la posible devolución (4).
Por último y para el supuesto de fallecimiento del donante sin ejercicio de la repetida facultad de disponer, desaparecería la condición resolutoria inicialmente establecida, sin que procediera devengo alguno del impuesto sucesorio respecto del bien donado en su día (5).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RISD RD 1629/1991 art. 8