El régimen especial fusiones y escisiones (Cap. VIII, Título VII TRLIS) es aplicable a la cesión global de activo y pasivo de una sociedad mercantil a una Asociación titular de la totalidad del capital social, siempre que la operación constituya disolución sin liquidación mercantil conforme al art. 83.1.c) TRLIS. La DGT confirma que las cesiones globales de patrimonio sin liquidación formal cumplen este requisito, siendo irrelevante la forma jurídica de la entidad adquirente (art. 83.6 TRLIS), por lo que resulta aplicable la neutralidad fiscal del régimen especial.
Hechos
Una asociación empresarial sin ánimo de lucro, que tributa por el Impuesto sobre Sociedades en el régimen de entidad parcialmente exenta del capítulo XV del Título VII del TRLIS, es accionista único de una sociedad anónima que se dedica a defender los intereses de las empresas asociadas.
La estructura actual ha dejado de ser eficiente, por lo que para conseguir dicha racionalización, de forma que los servicios se presten en sede de la asociación, la asociación y la sociedad proyectan una operación de reorganización por la que se disuelve sin liquidación la sociedad, con simultanea cesión de su activo y pasivo a la asociación.
La operación conllevará el racionalizar y minorar los costes de estructura y administrativos, reforzar las actividades desarrolladas, facilitar la percepción externa y permitir el afianzamiento de la asociación.
Cuestión planteada
Si es aplicable el régimen tributario especial del Capítulo VIII del Título VII del TRLIS.
Contestación
El capítulo VIII del Título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo(en adelante TRLIS) regula el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambios de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea.
El artículo 83.1.c) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
El apartado 6 de este mismo artículo 83 establece que el régimen tributario previsto en este capítulo será igualmente aplicable a las operaciones en las que intervengan sujetos pasivos de este impuesto que no tengan la forma jurídica de sociedad mercantil, siempre que produzcan resultados equivalentes a los derivados de las operaciones mencionadas en los apartados anteriores.
En el caso objeto de consulta, se plantea una operación de reorganización societaria, por la que una sociedad mercantil transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a una Asociación que es titular de la totalidad de los valores representativos del capital social.
En este punto, será necesario determinar si la operación de cesión global de activos y pasivos descrita cumple lo establecido en el artículo 83.1.c) del TRLIS, es decir, si tiene la consideración de disolución sin liquidación.
Ya se ha expresado anteriormente por parte de este Centro Directivo, que las cesiones globales del activo y pasivo de sociedades anónimas, en la medida en que a efectos mercantiles no impliquen una liquidación de la sociedad disuelta, tienen la consideración de operaciones de disolución sin liquidación, por cuanto el artículo 266 de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, indica que “una vez disuelta la sociedad se abrirá el período de liquidación, salvo en los supuestos de fusión o escisión total o cualquier otro de cesión global del activo y pasivo.”
Por tanto, en el caso objeto de consulta, al producirse la cesión global del activo y pasivo por parte de una sociedad, la operación no tendría la consideración mercantil de liquidación, cumpliéndose lo dispuesto en el artículo 83.1.c) del TRLIS, es decir, la disolución sin liquidación de la sociedad transmitente.
A efectos de la aplicación del régimen fiscal especial deberá tenerse en consideración lo establecido en el artículo 84 del TRLIS, en el sentido de que cuando la entidad adquirente disfrute de la aplicación de un tipo de gravamen o un régimen tributario especial distinto del de la transmitente, como consecuencia de su diferente forma jurídica, la renta derivada de la transmisión de elementos patrimoniales existentes en el momento de la operación, realizada con posterioridad a ésta, se entenderá generada de forma lineal, salvo prueba en contrario durante todo el tiempo de tenencia del elemento transmitido. La parte de dicha renta generada hasta el momento de realización de la operación será gravada aplicando el tipo de gravamen y el régimen tributario que hubiera correspondido a la entidad transmitente.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen previsto en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal...”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para estas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se manifiesta que la estructura actual ha dejado de ser eficiente de forma que la disolución de la sociedad permitirá racionalizar y minorar los costes de estructura y administrativos, reforzar las actividades desarrolladas, facilitar la percepción externa y permitir el afianzamiento de la asociación. Estos motivos se pueden considerarse económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 a 96 y D-A-2ª-