La exención del Impuesto sobre Hidrocarburos en el avituallamiento de embarcaciones (art. 51.2.b LIE) excluye únicamente la navegación privada de recreo, concepto definido por la utilización no comercial de la embarcación, independientemente de que el usuario sea propietario o arrendatario. La cesión o arrendamiento de la embarcación no determina, per se, la calificación como navegación privada de recreo; lo determinante es si quien la utiliza realiza actividades comerciales (transporte de pasajeros/mercancías u otros servicios onerosos). La exención requiere, además, que el gasóleo incorpore marcadores fiscales.
Hechos
Utilización de gasóleo como carburante de un buque "de pequeñas dimensiones" que se utiliza para realizar cruceros.
Cuestión planteada
Procedencia de la exención del Impuesto sobre Hidrocarburos por avituallamiento de embarcaciones, establecida en el artículo 51.2 de la Ley de Impuestos Especiales.
Contestación
1.- El artículo 51, apartado 2, letra b), de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE de 29 de diciembre), establece que, en las condiciones reglamentariamente establecidas, estará exenta del Impuesto sobre Hidrocarburos:
“2. La fabricación e importación de productos incluidos en el ámbito objetivo del impuesto que se destinen a:
(…)
b) Su utilización como carburante en la navegación, incluida la pesca, con excepción de la navegación privada de recreo.”
Igualmente, el artículo 52, letra b), de la Ley de Impuestos Especiales establece que se reconocerá el derecho a la devolución de las cuotas satisfechas por el impuesto, en las condiciones que se establezcan reglamentariamente, en “El avituallamiento de gasóleo a embarcaciones que realicen navegación distinta de la privada de recreo.”
A estos efectos, el artículo 4.21 de la Ley de Impuestos Especiales establece que “navegación privada de recreo” es “la realizada mediante la utilización de una embarcación, que no sea de titularidad pública, por su propietario o por la persona que pueda utilizarla, mediante arrendamiento o por cualquier otro título, para fines no comerciales y, en particular, para fines distintos del transporte de pasajeros o mercancías o de la prestación de servicios a título oneroso.”
Los artículos 51.2 y 52 también establecen que tanto la exención como la devolución están condicionadas a que el gasóleo lleve incorporados los trazadores y marcadores exigidos reglamentariamente para la aplicación del tipo reducido, es decir a que se utilice un gasóleo que incorpora un marcador fiscal. La utilización de este gasóleo marcado está prohibida en motores utilizados en la propulsión de buques y embarcaciones de recreo, como establece el artículo 54.2 de la Ley de Impuestos Especiales.
Como puede apreciarse, el concepto de “navegación privada de recreo” se centra en la utilización de la embarcación para fines no comerciales, en particular, para fines distintos del transporte de pasajeros o mercancías o de la prestación de servicios a título oneroso, resultando indiferente si el usuario es el propietario o es otra persona que tenga la capacidad de uso de la embarcación. Así, la prestación de servicios a título oneroso queda excluida del concepto de “navegación privada de recreo”, pero no la cesión o el arrendamiento de la embarcación en sí, que quedan claramente incluidos a través de la expresión “mediante arrendamiento o por cualquier otro título”.
Así las cosas y en relación con los supuestos planteados por la consultante, esta Dirección General entiende lo siguiente:
Cuando la persona que utiliza la embarcación tiene capacidad de disponer de la misma - como propietario, como arrendatario, en virtud de un contrato de arrendamiento, o por cualquier otro título suficiente - y no la emplea para el transporte de pasajeros o mercancías o para la prestación de servicios a título oneroso, cabe concluir que dicha persona realiza “navegación privada de recreo”. En este caso, el gasóleo no podrá suministrarse a la embarcación con aplicación del beneficio de la exención establecida en el artículo 51.2 de la Ley de Impuestos Especiales.
En particular, puede añadirse que, por lo que se refiere a los circuitos turísticos o cruceros organizados, si se ofrece un servicio consistente en la realización de un viaje con itinerario prefijado, por el que se percibe un precio acordado sin que el arrendatario del servicio tenga capacidad para disponer de la embarcación, se estará prestando un servicio a título oneroso, que está excluido del concepto de “navegación privada de recreo”. En este caso, sí podrá suministrarse gasóleo con aplicación del indicado beneficio.
Por lo que se refiere al alquiler sin tripulación, cabe destacar que tal hecho permite al arrendatario elegir el itinerario, los puntos donde se abastecerá de carburante, etc. quedando claro que la embarcación se utiliza para el recreo de quien tiene sobre ella el poder de disposición (el arrendatario) y que esta persona no realiza una actividad comercial. Respecto del alquiler con tripulación, la mera existencia de esta circunstancia no determina por sí sola que el avituallamiento de gasóleo pueda considerarse efectuado para una navegación distinta de la privada de recreo.
Referencia normativa
Ley 38/1992