La transmisión de parcelas individuales con proyecto (cuestión 1) se sujeta al tipo del 21%. Los contratos de ejecución de obra se clasifican según su naturaleza: entrega de obra en construcción sin licencia de ocupación aplica el 21%; venta de obra finalizada con licencia de primera ocupación aplica el tipo reducido del 10% si la vivienda es apta para su utilización y se transmite con un máximo de dos plazas de garaje anexas. La consideración de "vivienda terminada" requiere la obtención de la cédula de habitabilidad o licencia de primera ocupación en el momento de la entrega, siendo indiferente el grado de avance físico de las obras si no se ha obtenido dicho documento.
Hechos
La sociedad consultante se dedica a la construcción de viviendas y es propietaria de un solar urbano sobre el que va a construir un conjunto de viviendas. Una vez realizada la obra y la división horizontal pretende vender los elementos resultantes con un contrato de ejecución de obra individual que llegue hasta la entrega de la obra finalizada.
Cuestión planteada
1.- Tipo impositivo del Impuesto sobre el Valor Añadido aplicable a la venta de las parcelas individuales resultantes en caso de transmisión de los elementos resultantes (parcela y proyecto).
2.- Tipo impositivo aplicable al contrato de ejecución de obra de la vivienda.
3.- Si la entidad consultante, ante la falta de compradores, ejecutara los elementos individuales cuestiona el tipo impositivo aplicable si una vez iniciada la obra se vende la obra en construcción y se encarga la finalización de la misma a la sociedad consultante.
4.- Si la entidad consultante, ante la falta de compradores, ejecutara los elementos individuales cuestiona el tipo impositivo aplicable en caso de venta una vez finalizada la obra.
Contestación
1.- El artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) dispone que el Impuesto sobre el Valor Añadido se exigirá al tipo del 21 por ciento salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
En este sentido, el artículo 91 en su apartado uno.1, número 7º de la mencionada Ley 37/1992 establece la aplicación del tipo reducido del 10 por ciento a “las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:
7º. Los edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.
En lo relativo a esta ley no tendrán la consideración de anexos a viviendas los locales de negocio, aunque se transmitan conjuntamente con los edificios o parte de los mismos destinados a viviendas.
No se considerarán edificios aptos para su utilización como viviendas las edificaciones destinadas a su demolición a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 22.º, parte A), letra c) de esta ley.".
Según criterio de este Centro directivo recogido, en particular, en la resolución de 10 de septiembre de 1998, “se debe considerar terminada una edificación cuando era objetivamente apta para un uso concreto (oficinas, aparcamiento, vivienda, etc.), sin necesidad de que el adquirente realice obra adicional alguna.”.
Resulta a estos efectos indiferente el grado de avance de las obras del edificio entregado, ya que si la construcción no se encuentra completamente finalizada no cabe considerar como terminado el objeto de la entrega. En el caso de las viviendas, la cédula de habitabilidad (actual licencia de primera ocupación) es un trámite legal necesario para su utilización como tales, por lo que no se considerará terminada la vivienda que se entregase sin haber obtenido dicha cédula de habitabilidad.
De acuerdo con la doctrina de esta Dirección General (por todas, la contestación vinculante de 17 de febrero de 2010, nº V0284-10), un bien inmueble tiene la consideración de parte de un edificio apta para su utilización como vivienda cuando disponga en el momento de la entrega de la correspondiente cédula de habitabilidad o licencia de primera ocupación y, objetivamente considerado, sea susceptible de ser utilizado como tal.
Por consiguiente, en el supuesto que los inmuebles que van a ser transmitidos por la consultante dispongan en el momento de la entrega de la correspondiente cédula de habitabilidad o licencia de primera ocupación y, objetivamente considerados, sean susceptibles de ser utilizados como vivienda, la entrega de los mismos tributará por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo reducido del 10 por ciento. En otro caso, el tipo impositivo aplicable será el general del 21 por ciento.
A tal efecto, la acreditación de que en el momento de la entrega la edificación cumple los requisitos para su calificación como vivienda, podrá realizarse por cualquier medio de prueba admitido en derecho, tales como el certificado final de obras, licencia de primera ocupación, etc.
Por tanto, si las parcelas resultantes son objeto de venta antes de que culminen las obras, no resultara aplicable el tipo reducido del 10 por ciento conforme al artículo 91.Uno.1.7º de la Ley 37/1992.
Por el contrario, si una vez que el proyecto ha finalizado y la obra ha concluido, la consultante procede a la transmisión de las viviendas resultantes, siempre que se cumplan los requisitos indicados anteriormente y se transmita parte de un edificio apto para su uso como vivienda, en disposición de la correspondiente cédula de habitabilidad o licencia de primera ocupación se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento.
2.- En relación con el tipo impositivo aplicable a las obras que se van a ejecutar en hay que señalar que, de acuerdo con lo establecido en el artículo 91, apartado uno.3.número 1º de la Ley 37/1992, se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento a:
"Las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados.
Se considerarán destinadas principalmente a viviendas las edificaciones en las que al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a dicha utilización.".
Según los criterios interpretativos del mencionado precepto legal, relativos a la construcción y rehabilitación de edificaciones, recogidos en la doctrina de esta Dirección General, la aplicación del tipo reducido del 10 por ciento procederá cuando:
a) Las operaciones realizadas tengan la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra.
b) Dichas operaciones sean consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista.
La expresión "directamente formalizados" debe considerarse equivalente a "directamente concertados" entre el promotor y el contratista, cualquiera que sea la forma oral o escrita de los contratos celebrados.
A los efectos de este Impuesto, se considerará promotor de edificaciones el propietario de inmuebles que construyó (promotor-constructor) o contrató la construcción (promotor) de los mismos para destinarlos a la venta, el alquiler o el uso propio.
c) Dichas ejecuciones de obra tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificios destinados fundamentalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, instalaciones y servicios complementarios en ella situados.
d) Las referidas ejecuciones de obra consistan materialmente en la construcción o rehabilitación, al menos parcial, de los citados edificios.
Por tanto, se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento previsto en el artículo 91, apartado uno.3.número 1º de la Ley 37/1992 a aquellas ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción de edificaciones destinadas a vivienda que reúnan los requisitos indicados anteriormente.
De no cumplirse las condiciones anteriores, el tipo impositivo aplicable a las obras sería el general del 21 por ciento, sin perjuicio de lo establecido en el apartado siguiente de esta contestación.
En el caso consultado, siempre y cuando las ejecuciones de obras consultadas cumplan los requisitos anteriormente citados tributarán al tipo impositivo del 10 por ciento en base al artículo 91.uno.1.3º, en particular deberá tratarse de contratos concertados entre la consultante que es la promotora de la obra y los contratistas.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 20-Uno-22º, 20-Dos, 90-Uno, 91-Uno-1-7º, 91-Uno-2-10º y 91-Uno-3-1º-