La aportación no dineraria de rama de actividad se acomoda al régimen especial del capítulo VII del título VII LIS (art. 76 y ss.) si concurren los requisitos del art. 87: (i) entidad adquirente residente en España o con EP, (ii) participación mínima del 5% en fondos propios tras la aportación, y (iii) si intervienen IRPF/IRNR sin EP, adicionalmente que la adquirente no sea UTE/AIE ni tenga como actividad principal la gestión patrimonial. La aportación parcial de usufructo determinado no causa inaplicación del régimen a la rama de actividad (establecimiento hostelero) ni a la nuda propiedad, siempre que cada componente satisfaga autónomamente los requisitos de unidad económica y participación mínima posterior.
Hechos
Las consultantes son dos personas físicas (PF1 y su madre PF2) que tienen intención de realizar una operación de aportación no dineraria que consiste en aportar a la entidad A, residente en territorio español:
i) El pleno dominio del negocio hotelero de que es titular PF1, clasificado en la categoría de dos estrellas. La actividad cuenta con 27 trabajadores y cuenta con la licencia municipal ambiental desde 2004. El establecimiento hotelero le pertenece a PF1 desde 2014 cuando fue adquirido por donación pura y simple de PF2 a PF1. La actividad la ejercía PF2 desde el año 2000. Esta donación se acogió a la reducción del 95% del valor de la donación de conformidad a lo establecido en el artículo 38 y 39 de la Ley 19/2010, de 7 de junio de regulación del impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de la Comunidad Autónoma de Cataluña.
La actividad hotelera y de restauración, se ubica en fincas colindantes entre ellas, cuya titularidad la ostentan la entidad A y otras PF1 y PF2 (nuda propiedad y usufructo respectivamente).
La actividad de la entidad A es el arrendamiento del único inmueble que posee, el cual ha estado arrendado a PF2 desde 2002 y a PF1 desde 2014.
El único accionista de la entidad A es PF1.
El usufructo de los inmuebles cuya nuda propiedad pertenece a PF1 lo ostenta PF2, el cual tiene cedido en contrato de arrendamiento a PF1 desde 2014; hasta esta fecha el usufructo de los inmuebles estaba afecto a la actividad hotelera, perteneciendo la nuda propiedad a PF1 desde marzo de 2000.
ii) La nuda propiedad de los inmuebles que son de titularidad de PF1 donde se ubica parte del establecimiento hotelero.
iii) El usufructo de los citados inmuebles que pertenece a PF2, que actualmente tiene la edad de 90 años. Este usufructo está cedido en arrendamiento al hotel de PF1. La aportación de este derecho otorgará en todo caso, una participación de menos del 5% en la entidad A.
El motivo económico que impulsa la realización de esta operación de aportación del negocio hotelero y de restauración y de los inmuebles donde se desarrolla la actividad al activo de la entidad A, es aglutinar la actividad en una sola sociedad (cuya explotación está estrechamente vinculada entre ellos y son complementarios) y así conseguir una gestión óptima de tales activos.
Cuestión planteada
Si dicha operación se podría acoger al régimen especial regulado en el capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Alternativamente, si la aportación del usufructo determinado en el apartado iii) determinara la inaplicación parcial del régimen fiscal especial, si le sería de aplicación el régimen fiscal especial a la aportación del establecimiento hostelero y la nuda propiedad de los inmuebles correspondiente a PF1.
Contestación
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, regula el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
A estos efectos, el artículo 76.3 de la LIS, establece que:
“3. Tendrá la consideración de aportación no dineraria de ramas de actividad la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente.”
A tal efecto, el artículo 76.4 de la LIS dispone que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Por otra parte, el artículo 87 de la LIS establece que:
‘’1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en la letra c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente’’.
En primer lugar, se plantea la realización por parte de PF1 a la entidad A, de una aportación no dineraria de un negocio hotelero y la nuda propiedad de los inmuebles que son de su titularidad.
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de ramas de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de operar por sus propios medios, en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite en su conjunto a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación a que se refiere la consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 76.3 de la LIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII de su título VII.
Así, en el supuesto concreto planteado, la entidad consultante aportará a la sociedad N, un conjunto de elementos susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de N.
Estas circunstancias parecen cumplirse en el caso planteado respecto de la operación del negocio hotelero, en el que PF1 parece contar con una organización diferenciada de medios materiales y humanos necesarios, que permiten desarrollar el negocio hotelero y de restauración, siendo determinantes de una rama de actividad en los términos previstos en el artículo 76.4 de la LIS, que aportará a una sociedad española, y siempre que aporte a la misma los activos, pasivos y recursos humanos adscritos a dicho negocio, la operación de aportación planteada podría calificarse como una aportación no dineraria de rama de actividad recogida el artículo 76.3 de la LIS, por lo que podría acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VII del título VII de la LIS.
No obstante, la concurrencia de estas circunstancias son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
En segundo lugar se plantea la realización de una aportación no dineraria por parte de PF2, del usufructo de los inmuebles que le pertenecen y que se encuentran cedidos en arrendamiento al hotel de PF1.
En el supuesto concreto planteado, PF2 realizará una aportación no dineraria de elementos no afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo al Código de Comercio y como consecuencia de la aportación participará en el capital social de la entidad A en menos de un 5%. Por lo tanto no se cumplen los requisitos previstos en el artículo 87 de la LIS para la aplicación del régimen fiscal especial a la aportación no dineraria a realizar por PF2.
Finalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación se realiza con la finalidad de aglutinar la actividad en una sola sociedad y así conseguir una gestión óptima de tales activos. En conclusión, los motivos alegados se consideran económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 89.2 de la LIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, arts: 76, 87 y 89.