Las cesiones gratuitas de parcelas urbanizadas por una entidad empresarial a un tercero (ayuntamiento) constituyen operaciones sujetas al IVA como autoconsumo de bienes conforme al artículo 9.1.b) LIVA, no obstante la ausencia de contraprestación, siempre que las parcelas integren el patrimonio empresarial y hubiesen generado derecho de deducción en su adquisición o producción. La condición de empresario urbanizador del cedente es presupuesto necesario; la gratuidad de la entrega no determina la no sujeción si concurren los requisitos del régimen asimilado.
Hechos
El ayuntamiento consultante suscribió un convenio con una sociedad estatal por el que dicho ayuntamiento promovería y la sociedad ejecutaría una actuación urbanística para preparación de suelo industrial. Como consecuencia del convenio, la sociedad cede al ayuntamiento, a título gratuito, unas parcelas de uso social y de uso deportivo.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto sobre le Valor Añadido de las citadas cesiones gratuita.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
En este sentido, el artículo 5, apartado uno, letra d), de la Ley del impuesto, otorga la condición de empresario o profesional a efectos de dicho Impuesto a quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
De conformidad con el citado artículo 5.Uno.d), la sociedad estatal que realiza la urbanización de los terrenos tendrá la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Según lo dispuesto en el artículo 4.Uno, para que las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales se encuentren sujetas al impuesto es necesario que dichas operaciones se efectúen a título oneroso.
En el caso planteado en la consulta y según se describe en el texto de la misma, la cesión de parcelas por parte de la sociedad estatal al ayuntamiento se produce a título gratuito. En principio, esto supondría la no sujeción de la operación al Impuesto sobre el Valor Añadido. Sin embargo, es necesario hacer referencia a lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 37/1992, que establece lo siguiente:
“Se considerarán operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso:
1º. El autoconsumo de bienes.
A los efectos de este Impuesto, se considerarán autoconsumos de -bienes las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:
(…)
b) La transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales que integren el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo.
(…)”.
Este precepto encuentra su amparo en el artículo 5.6 de la Sexta Directiva, según el cual “se asimilará a entregas a título oneroso la apropiación por un sujeto pasivo de un bien de su empresa para sus necesidades privadas o las del personal de la propia empresa, o su transmisión a terceros a título gratuito, o más generalmente su afectación a fines ajenos a los de la propia empresa, siempre que tal bien o los elementos que lo componen hubieran sido objeto del derecho de deducción total o parcial del Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, no se tendrán en cuenta las apropiaciones que por necesidades de la empresa tengan como destino la entrega de los bienes a título de obsequios de escaso valor o como muestras comerciales.”
El TJCE, en su sentencia de 6 de mayo de 1992, De Jong, Asunto C-20/91, explica la razón de la sujeción al impuesto de los autoconsumos. En particular, el apartado 15 de dicha sentencia indica:
“15. A este respecto procede señalar que el objetivo del apartado 6 del art. 5 de la Sexta Directiva IVA consiste en garantizar la igualdad de trato entre el sujeto pasivo que realiza un autoconsumo de un bien de su empresa y un consumidor ordinario que compra un bien del mismo tipo. Para alcanzar este objetivo, dicha disposición impide que un sujeto pasivo que haya podido deducir el IVA sobre la compra de un bien afectado a su empresa se libre del pago del IVA cuando realice un autoconsumo de dicho bien de su empresa con fines privados y que de este modo se aproveche de ventajas indebidas en relación con el comprador ordinario que compra el bien pagando el IVA.”
La sujeción al impuesto de un autoconsumo externo, como en el caso de la letra b) del artículo 9.1º de la Ley 37/1992, exige el cumplimiento de tres condiciones:
1ª) Ha de tratarse de entregas de bienes realizadas gratuitamente.
De acuerdo con la exposición de los hechos realizada en el escrito de consulta, la entrega de las parcelas al ayuntamiento se califica como una cesión voluntaria a título gratuito, por la que no existe contraprestación.
2ª) Los bienes entregados deben proceder del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo.
El sujeto pasivo en esta operación es la sociedad que entrega las parcelas (artículo 84.Uno.1º de la Ley 37/1992). Esta sociedad tiene la condición de empresario o profesional a efectos del impuesto y las parcelas objeto de cesión están afectas a su actividad, por lo que forman parte de su patrimonio empresarial.
3ª) La adquisición previa de dichos bienes, o su producción, debe estar gravada efectivamente por el impuesto y el sujeto pasivo debe tener derecho a la deducción total o parcial del mismo.
Esta condición tiene su base en el artículo 7, apartado 7º de la Ley del impuesto, cuya dicción es la siguiente:
“No estarán sujetas al Impuesto:
7º. Las operaciones previstas en el artículo 9, número 1º y en el artículo 12, números 1º y 2º de esta Ley, siempre que no se hubiese -atribuido al sujeto pasivo el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto sobre el Valor Añadido efectivamente soportado con ocasión de la adquisición o importación de los bienes o de sus elementos componentes que sean objeto de dichas opera-ciones”.
La no sujeción regulada en este precepto tiene dos requisitos:
1) Que en la adquisición o producción de los bienes que van a ser objeto de autoconsumo posterior el impuesto se haya soportado efectivamente.
2) Que este impuesto soportado no haya sido objeto de deducción alguna, es decir, que la deducción haya sido cero.
De este modo, la entrega gratuita de parcelas a que se refiere la consulta es una operación de autoconsumo sujeta al impuesto.
Solamente en el caso de que el derecho a la deducción de la sociedad en el proceso de adquisición o producción de los bienes (en este caso concreto, en el proceso de ejecución urbanística) hubiese sido cero y se hubiese soportado el impuesto efectivamente, la posterior entrega gratuita de las parcelas habría resultado no sujeta.
Hay que señalar que, en estas circunstancias, si el derecho a la deducción hubiese sido distinto de cero, ya no se cumplirían los requisitos para la no sujeción, de modo que la entrega gratuita, es decir, el autoconsumo, sí resultaría sujeto al impuesto.
2.- El artículo 20, apartado uno de la Ley 37/1992 establece las exenciones en el impuesto sobre el valor Añadido. En particular, el número 20º considera exentas las siguientes operaciones:
“Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.
La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables:
a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
(…)”.
En el caso de que la entrega de las parcelas objeto de consulta resultase sujeta al impuesto, la exención antes citada no sería de aplicación, pues el destino de los terrenos cedidos no es para parques, jardines públicos o superficies viales de uso público en exclusiva, sino que dicho uso es social y deportivo.
Por tanto, en este caso, la sociedad que entrega las parcelas gratuitamente ha de repercutir el impuesto, por tratarse de una operación de autoconsumo regulada en el artículo 9.1º.b) de la Ley, sujeta y no exenta.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4-Uno, 5-Uno-d), 9-1º-b) y 20-Uno-20º