La libertad de amortización de la Disposición Adicional Undécima del TRLIS es aplicable al importe total de las inversiones en inmovilizado material e inmobiliario nuevos puestos a disposición en períodos iniciados en 2009-2010, condicionado al mantenimiento de plantilla durante 24 meses desde la entrada en funcionamiento. En obras o proyectos con plazo de ejecución superior a dos años, la libertad de amortización se limita exclusivamente al importe de la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados en 2009-2010, excluyendo la parte ejecutada con posterioridad.
Hechos
La consultante se dedica a la comercialización de productos pesqueros y ha realizado inversiones relacionadas con su actividad consistentes en instalaciones logísticas y cámaras frigoríficas. La licencia de obra es de mayo de 2006 y se estima que el fin de las obras tenga lugar antes del fin de 2011. Asimismo, la entidad ha recibido subvenciones de capital para llevar a cabo la inversión.
Cuestión planteada
1. Sobre que importe de la inversión es aplicable la libertad de amortización prevista en la Disposición Adicional Undécima del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2. Tratamiento contable de las subvenciones de capital recibidas.
Contestación
La Disposición adicional Undécima del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, en su redacción dada mediante Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria, establece lo siguiente.
“Disposición adicional undécima. Libertad de amortización con mantenimiento de empleo.
1. Las inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas, puestos a disposición del sujeto pasivo en los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010, podrán ser amortizados libremente siempre que, durante los veinticuatro meses siguientes a la fecha de inicio del período impositivo en que los elementos adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la entidad se mantenga respecto de la plantilla media de los doce meses anteriores. La deducción no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Este régimen también se aplicará a dichas inversiones realizadas mediante contratos de arrendamiento financiero que cumplan las condiciones establecidas en el artículo 115 de esta Ley, por sujetos pasivos que determinen su base imponible por el régimen de estimación directa, a condición de que se ejercite la opción de compra.
2. Lo establecido en el apartado anterior no será de aplicación a las inversiones cuya puesta a disposición tenga lugar dentro de los períodos impositivos establecidos en dicho apartado, que correspondan a elementos nuevos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento. No obstante, en estos casos, la libertad de amortización a que se refiere el apartado anterior se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010.
3. Tratándose de inversiones correspondientes a elementos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento, aunque éstas últimas se produzcan con posterioridad a los períodos indicados en el apartado primero, la libertad de amortización se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010.”
Con posterioridad, el Real Decreto-Ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas para el impulso de la recuperación económica y el empleo, amplió la libertad de amortización regulada en la disposición adicional undécima del TRLIS a los ejercicios 2011 y 2012.
Finalmente, el Real Decreto-Ley 13/2010, de 3 de Diciembre, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de empleo, dió nueva redacción a la mencionada disposición adicional undécima del TRLIS en los siguientes términos:
“Disposición adicional undécima. Libertad de amortización en elementos nuevos del activo material fijo.
1. Las inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas, puestos a disposición del sujeto pasivo en los periodos impositivos iniciados dentro de los años 2011,2012, 2013, 2014 y 2015, podrán ser amortizados libremente. La deducción no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Este régimen también se aplicará a dichas inversiones realizadas mediante contratos de arrendamiento financiero que cumplan las condiciones establecidas en el artículo 115 de esta Ley, por sujetos pasivos que determinen su base imponible por el régimen de estimación directa, a condición de que se ejercite la opción de compra.
2. Lo establecido en el apartado anterior no será de aplicación a las inversiones cuya puesta a disposición tenga lugar dentro de los períodos impositivos establecidos en dicho apartado, que correspondan a elementos nuevos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento. No obstante, en estos casos, la libertad de amortización a que se refiere el apartado anterior se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2011,2012, 2013,2014 y 2015.
Cuando el plazo a que se refiere el párrafo anterior alcance a períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010, la inversión en curso realizada dentro de esos períodos impositivos también podrá acogerse a la libertad de amortización, siendo aplicable a esta parte de la inversión los requisitos de mantenimiento de empleo establecidos en esta disposición adicional undécima según la redacción dada por el Real Decreto ley 6/2010, de 9 de Abril, de medidas para el impulso de la recuperación económica y el empleo.
3. Tratándose de inversiones correspondientes a elementos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento, aunque éstas últimas se produzcan con posterioridad a los períodos indicados en el apartado primero, la libertad de amortización se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2011,2012, 2013,2014 y 2015.
4. Las inversiones en los elementos a que se refiere el apartado 1 anterior, puestos a disposición del sujeto pasivo desde la entrada en vigor del Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de Diciembre, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de empleo, hasta la conclusión del último período impositivo anterior al que se inicie a partir de 1 de Enero de 2011, que no puedan acogerse a la libertad de amortización por no cumplir los requisitos de mantenimiento de empleo establecidos en la disposición adicional undécima de esta ley según la redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de Abril, podrán aplicar la libertad de amortización en los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de Enero de 2011 en las condiciones establecidas en los apartados anteriores de esta disposición adicional.
5. Las inversiones realizadas que se hayan amortizado libremente al amparo de lo establecido en la disposición adicional undécima de esta ley según la redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de Abril, deberán cumplir los requisitos establecidos en dicha disposición adicional aun cuando afecten a períodos impositivos iniciados a partir de 1 de Enero de 2011.”
Con arreglo a las diferentes redacciones dadas a la disposición adicional undécima del TRLIS, transcritas supra, el apartado 1 de dicho precepto establece los requisitos generales para la aplicación de la libertad de amortización. En particular, en cuanto a la naturaleza de los elementos objeto de inversión, deben tratarse de activos nuevos, tanto del inmovilizado material como de las inversiones inmobiliarias, afectos a actividades económicas y, a su vez, la puesta a disposición en favor del sujeto pasivo debe realizarse en los períodos impositivos iniciados dentro de los años fijados en la citada Disposición Adicional.
En el supuesto concreto planteado, la consultante ha realizado una inversión en elementos del inmovilizado material, consistentes en instalaciones logísticas y cámaras frigoríficas, afectos a su actividad de comercialización de productos pesqueros, por lo que parecen cumplirse los requisitos objetivos previamente señalados.
A su vez, de los hechos recogidos en el escrito de consulta, se observa que las mencionadas inversiones requieren un plazo de ejecución superior a dos años, dado que la licencia de obra data de mayo de 2006 en tanto que las obras finalizarán, previsiblemente, antes del 31 de diciembre de 2011, por lo que la puesta a disposición de los elementos del inmovilizado nuevos se producirá, en principio, en el período impositivo iniciado en dentro del año 2011.
El apartado 2 de la disposición adicional undécima del TRLIS, en su redacción dada por el Real Decreto-Ley 13/2010, hace referencia a las inversiones que correspondan a elementos nuevos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo periodo de ejecución, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o funcionamiento. En estos casos, cuando el plazo mencionado alcance a períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010, la inversión en curso realizada en dichos periodos también podrá acogerse a la libertad de amortización siendo aplicable el requisito de mantenimiento de empleo establecido en la Disposición adicional Undécima según la redacción dada por el Real Decreto ley 6/2010 de 9 de Abril, de medidas para el impulso de la recuperación económica y el empleo.
Por tanto, en el supuesto concreto planteado, dado que la ejecución de la obra es superior a dos años, la libertad de amortización podrá aplicarse, respecto de la inversión en curso realizada durante los años 2009, 2010, siempre y cuando cumpla los requisitos de mantenimiento de empleo establecidos en la disposición adicional undécima del TRLIS, en su redacción dada por Ley 4/2008, es decir, siempre y cuando durante los veinticuatro meses siguientes a la fecha de inicio del período impositivo en que los elementos adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la entidad se mantenga respecto de la plantilla media de los doce meses anteriores. En relación con la parte de la inversión ejecutada durante el ejercicio 2011, aquélla dará derecho a aplicar la libertad de amortización sin estar sujeta a condición alguna en términos de mantenimiento del empleo, dado que resultará de aplicación la disposición adicional undécima del TRLIS en su redacción dada por el Real Decreto-Ley 13/2010, de 3 de diciembre.
Por último conviene señalar que el ejercicio de la libertad de amortización se realiza una vez que las inversiones en elementos del inmovilizado material nuevos sean susceptibles de ser amortizados, dado que la libertad establecida en la norma se refiere a la facultad que tiene el sujeto pasivo de decidir a su voluntad el período impositivo en el que imputa la depreciación del activo por su funcionamiento, uso y disfrute, lo cual requiere que el activo esté en disposición de depreciarse y por ende, que esté “en condiciones de funcionamiento”, por cuanto a partir de ese momento el activo podrá amortizarse, con independencia de la entrada efectiva en funcionamiento del mismo.
2. La cuestión planteada en este apartado no es competencia de este Centro Directivo atendiendo a lo dispuesto en el artículo 88.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, Disposición adicional Undécima