La operación de aportación no dineraria de bienes inmuebles (fincas rústicas, terrenos y solares) afectos a la actividad puede acogerse al régimen especial del art. 87 LIS si concurren los requisitos del art. 87.1: (i) la sociedad receptora es residente en España o tiene EP en territorio español al que se afecten los bienes; (ii) el aportante participa post-aportación al menos en el 5% de los fondos propios de la receptora; (iii) siendo elemento patrimonial distinto de acciones/participaciones, se requiere además que no exista sometimiento a régimen especial de AIE/UTE ni que la receptora tenga como actividad principal la gestión de patrimonio inmobiliario conforme art. 4.8.2 LPI 1991. La aplicación del régimen es optativa y condiciona la tributación en cuota (diferimiento en base imponible por no reconocimiento de plusvalía).
Hechos
La entidad consultante es una sociedad cuyo principal objeto social es la construcción y ejecución completa de toda clase de obras públicas y privadas, comprendiendo la realización, desarrollo y gestión de toda clase de estudios y proyectos de ejecución de obras, mantenimiento, reparación, rehabilitación y conservación.
Por otra parte, la entidad A tiene por objeto social la promoción, urbanización, parcelación, construcción, tenencia, administración y explotación en arriendo o en venta, de fincas rústicas o urbanas, terrenos, solares, edificaciones, locales y viviendas de cualquier tipo.
En el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido, la entidad A está sujeta al régimen de prorrata como consecuencia del arrendamiento de viviendas. Ambas sociedades, están participadas por los mismos dos socios, si bien con distintos porcentajes de participación en cada una de las sociedades
Se ha planteado a la sociedad consultante, la incorporación de nuevos socios, que pasarían a ostentar una participación significativa en la sociedad con la finalidad de dinamizar e impulsar su actividad principal, es decir, la ejecución de obra pública. No obstante, la existencia en el activo de la sociedad de fincas rústicas, terrenos y solares ociosos obstaculizan e impiden la incorporación de nuevos socios debido al elevado valor de la sociedad por la existencia de estos inmuebles en su patrimonio social.
Con el objeto de posibilitar la incorporación de nuevo capital que asegure la continuidad y el sostenimiento de la empresa, y dotar a la entidad A de patrimonio inmobiliario apto para su explotación y promoción inmobiliaria privada más propia de su actividad social, se plantea la realización de una aportación no dineraria de dichos inmuebles, por parte de la entidad consultante a la entidad A, que aumentará su capital social y la entidad consultante recibirá participaciones de ésta pasando a ostentar la mayoría de su capital social. Esta ampliación de capital conllevará a que el activo de la entidad A estará compuesto en más de un 50% por dichos activos inmobiliarios afectos a la actividad de promoción inmobiliaria.
Con posterioridad al aumento del capital social, se pretende realizar una escisión financiera, segregando de la entidad consultante las participaciones recibidas en el aumento del capital, que se aportarían a una sociedad de nueva creación, atribuyendo a los socios participaciones representativas del capital de esta nueva entidad y reduciendo la entidad consultante su capital social y las reservas en la cuantía necesaria.
Cuestión planteada
1º) Si las operaciones descritas pueden acogerse al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2004, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
2º) Si la operación de escisión financiera estaría o no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados, y en su caso si sería de aplicación el artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
En primer lugar, se plantea la realización por parte de la entidad consultante, de una operación de reestructuración consistente en una aportación no dineraria especial de determinados bienes inmuebles que tiene afectos a su actividad (varias fincas rústicas, terrenos y solares) a la entidad A.
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 87 de la LIS, establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español,, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1º. Que la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2º. Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.
3º. Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente.”
En relación a las aportaciones realizadas, de los datos que aparecen en la consulta se desprende que se cumplen los requisitos exigidos por el artículo 87.1 de la LIS. En primer lugar, la entidad que recibe la aportación es residente en territorio español, en segundo lugar el sujeto pasivo aportante, la entidad consultante, una vez realizada la aportación de las naves y terrenos industriales participará en al menos el 5% de los fondos propios de la sociedad que recibe la aportación.
En segundo lugar, se plantea la posibilidad de realizar una operación de escisión financiera en virtud de la cual la entidad consultante separaría jurídicamente las participaciones en la entidad A a favor de una entidad de nueva creación.
Al respecto, el artículo 76.2.1ºc) de la LIS, considera escisión, la operación por la cual “una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social de éstas, y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniendo en su patrimonio al menos participaciones de similares características en el capital de otra u otras entidades o bien una rama de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior.”
A tales efectos, con arreglo a lo establecido en el apartado 4 del mismo artículo 76 de la LIS, se entenderá por rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan”.
En este sentido, la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil. Desde esta perspectiva el patrimonio segregado debe estar constituido por participaciones mayoritarias en una o varias entidades. Igualmente, resulta necesario que el patrimonio que permanece en sede de la entidad escindida esté constituido al menos por participaciones mayoritarias en otra u otras entidades, o bien por una rama de actividad. Cumpliéndose esta circunstancia, la operación de escisión financiera planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS.
Estas circunstancias parecen cumplirse en el caso de escisión de la participación en la entidad A, en favor de una sociedad de nueva creación, puesto que según se manifiesta en el escrito de la consulta, se proyecta segregar las participaciones mayoritarias en la sociedad A, que se transmitirán a una sociedad de nueva constitución, manteniendo en la sociedad que se escinde (entidad consultante), medios personales y materiales para el ejercicio de su actividad empresarial de construcción y ejecución completa de toda clase de obras públicas y privadas.
En conclusión, pueden considerarse cumplidas las circunstancias indicadas para que la operación de escisión parcial financiera planteada pueda acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que las operaciones de escisión se realizarían con la finalidad de posibilitar la incorporación de nuevo capital que asegure la continuidad y el sostenimiento de la empresa y dotar a la entidad A de patrimonio inmobiliario apto para su explotación y promoción inmobiliaria privada más propia de su actividad social.
No obstante, en el supuesto concreto analizado, se aprecia la realización de varias operaciones concatenadas, una operación de aportación no dineraria seguida de una operación de escisión parcial financiera, las cuales producen los mismos efectos prácticos que hubiesen resultado de realizar una escisión parcial, en sede de la sociedad operativa, mediante la cual ésta segregaría y transmitiría los bienes inmuebles de su propiedad (solares y terrenos) a favor de otra sociedad A y posteriormente los valores recibidos de dicha aportación. Dicha operación de escisión parcial no cumpliría los requisitos previstos en el artículo 76.2.1º.b) de la LIS, previamente transcrito, al no constituir los bienes inmuebles transmitidos una rama de actividad, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 76.4 de la LIS, por lo que la misma no podría acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VII del título VII de la LIS.
Por tanto, dado que las operaciones de escisión parcial de activos que no constituyan por sí mismos ramas de actividad no están amparadas en el régimen especial y teniendo en cuenta que la concatenación de las operaciones de aportación no dineraria, y escisión parcial financiera, produce los mismos efectos que la escisión directa de tales activos y valores en favor de la entidad de nueva creación, operación no amparada por el régimen especial-, por cuanto la operación de aportación no dineraria parece resultar meramente preparatoria para posibilitar la operación de escisión parcial financiera posterior, de manera que aquella operación no podrá aplicar el régimen especial regulado en el capítulo VII del título VII de la LIS.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.
El número 1º del artículo 7 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29) regula, según la redacción dada al precepto por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, que modifica, entre otras, la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en vigor desde 1 de enero de 2015, el siguiente supuesto de no sujeción:
“1.º La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) La mera cesión de bienes o de derechos.
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o de derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
En caso de que los bienes y derechos transmitidos, o parte de ellos, se desafecten posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no sujeción prevista en este número, la referida desafectación quedará sujeta al Impuesto en la forma establecida para cada caso en esta Ley.
Los adquirentes de los bienes y derechos comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes y derechos, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, número 22.º y en los artículos 92 a 114 de esta Ley.”.
La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 como establece la exposición de motivos de la Ley 28/2014 citada, “clarifica la regulación de las operaciones no sujetas consecuencia de la transmisión global o parcial de un patrimonio empresarial o profesional incorporando, a tal efecto la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europa, de que se trate de la transmisión de una empresa o de una parte de la misma.”.
La redacción del número 1º, del artículo 7 de la Ley recoge la actualización de los supuestos de no sujeción de las transmisiones globales de patrimonio adecuándolos a la jurisprudencia de la Unión que fue establecida, entre otras, por la sentencia de 27 de noviembre de 2003, recaída en el Asunto C-497/01, Zita Modes Sarl.
En este sentido, el Tribunal de Justicia señaló en el apartado 40 de la referida sentencia que “el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias.”.
Por lo que respecta a una “universalidad total de bienes” existen pocas dificultades. Se trata de la cesión de una empresa en su totalidad que comprenderá una serie de elementos diferentes, incluyendo tanto elementos materiales como inmateriales.
El concepto de «universalidad parcial de bienes» se refiere no a uno o varios elementos individuales, sino a una combinación de éstos suficiente para permitir la realización de una actividad económica, aunque esa actividad sólo forme una parte de una empresa más amplia de la que ha sido segregada. El vínculo que aglutina esos elementos consiste en que su combinación permite la realización de una actividad económica determinada, o un conjunto de actividades, mientras que cada uno de ellos por separado sería insuficiente para ello.
Debe tenerse en cuenta que el criterio establecido por ese Tribunal ya había sido reiteradamente aplicado por este centro directivo en contestación a consultas tributarias, criterio claramente confirmado por la vigente redacción del artículo 7.1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos por cada sociedad sea suficiente para permitir desarrollar una actividad económica autónoma. Es decir, se transmitan un conjunto de medios materiales y/o humanos que permitan, por si mismos, realizar autónomamente una actividad empresarial.
De la información contenida en el escrito de consulta resulta que van a ser objeto de transmisión determinados bienes inmuebles, en concreto fincas rústicas y solares, a cambio de una participación en dicha sociedad.
En estas circunstancias, la referida transmisión de dichos inmuebles que se va a poner de manifiesto como consecuencia de la operación objeto de consulta no constituyen una unidad económica autónoma en los términos establecidos en los apartados anteriores de esta contestación y tendrán la consideración de una mera cesión de bienes, sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo tributar cada elemento independientemente según las normas que le sean aplicables.
En este sentido señalar que el artículo 20.uno.20º de la Ley del Impuesto disponen la exención de las siguientes operaciones:
“Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.
La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables:
a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
b) Las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al Impuesto. No obstante, estarán exentas las entregas de terrenos no edificables en los que se hallen enclavadas construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas.”.
De acuerdo con lo anterior, la transmisión de los inmuebles objeto de consulta (fincas rústicas, terrenos y solares) quedará sujeta al Impuesto y, en su caso, exenta según las condiciones de su transmisión en los términos previstos en el artículo 20.uno.20º de la Ley del Impuesto sin perjuicio de la posibilidad de renuncia a la exención prevista en el artículo 20.Dos de la Ley.
El consultante se plantea, asimismo, si a la escisión de las participaciones recibidas por la aportación de los inmuebles en favor de una sociedad de nueva creación le podría ser de aplicación el artículo 108 de la Ley de Mercado de Valores.
En relación con esta operación es preciso señalar que el artículo 20.Uno.18º de la Ley 37/1992 establece la exención del Impuesto en relación con una serie de operaciones financieras.
En particular, las letras k) y l) de dicho apartado disponen la siguiente exención en relación con las operaciones sobre títulos valores:
“k) Los servicios y operaciones, exceptuados el depósito y la gestión, relativos a acciones, participaciones en sociedades, obligaciones y demás valores no mencionados en las letras anteriores de este número, con excepción de los siguientes:
a') Los representativos de mercaderías.
b') Aquéllos cuya posesión asegure de hecho o de derecho la propiedad, el uso o el disfrute exclusivo de la totalidad o parte de un bien inmueble. No tienen esta naturaleza las acciones o las participaciones en sociedades.
c') Aquellos valores no admitidos a negociación en un mercado secundario oficial, realizados en el mercado secundario, mediante cuya transmisión se hubiera pretendido eludir el pago del impuesto correspondiente a la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores, en los términos a que se refiere el artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores.
l) La transmisión de los valores a que se refiere la letra anterior y los servicios relacionados con ella, incluso por causa de su emisión o amortización, con las mismas excepciones.
Por otra parte, en relación a la aplicación del artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores, cabe destacar que el Real Decreto Legislativo 4/2015, de 23 de octubre (BOE de 24 de octubre) ha aprobado el texto refundido de la Ley del Mercado de Valores (en adelante LMV), al que se incorpora, entre otras disposiciones, el contenido de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores. Según su disposición adicional única, las referencias normativas efectuadas en otras disposiciones a dicha Ley se entenderán efectuadas a los preceptos correspondientes al citado texto refundido.
En este sentido, el contenido del citado artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores, se ha incluido en el actual artículo 314 de dicho texto refundido.
De donde cabe concluir que las operaciones de transmisión de acciones planteadas en el escrito de consulta en las condiciones señaladas, quedarán sujetas y exentas al Impuesto sobre el Valor Añadido, salvo que pudiera ser de aplicación alguno de los supuestos contenidos en las letras a´, b’ y c’ de la referida letra k) del artículo 20.Uno.18º de la Ley 37/1992.
IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES ONEROSAS Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.
Con relación al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º, 21, y 45.I.B) 10 y 11 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993), que determinan lo siguiente:
Artículo 19 del TRLITPAJD, apartados 1.1º y 2.1º:
“1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
[…]
2. No estarán sujetas:
1.º Las operaciones de reestructuración”.
El artículo 21 del mismo texto determina que “A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.”. (La referencia a los artículos citados se debe hoy entender hecha al artículo 76 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, B.O.E. de 28 de noviembre, por la que se aprueba el Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades).
Y, por último, los apartados 10 y 11 del artículo 45.I.B) del citado texto refundido, declaran exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados las siguientes operaciones:
“10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados.
11. La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea.”.
Por tanto, conforme a la normativa expuesta pueden darse dos posibilidades:
Primera: Que las operaciones planteadas tenga la consideración de operación de reestructuración en aplicación de lo dispuesto en el artículo 76 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, relativo a las definiciones de las operaciones del régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de valores.
A efectos del ITP y AJD dicha calificación conlleva la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto, lo cual podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias se complementa con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados, en los términos que resultan del artículo 45.I.B) 10 del texto refundido, anteriormente transcrito.
Segunda: Que dichas operaciones no tengan la consideración de operación de reestructuración en aplicación de lo dispuesto en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en cuyo caso no será de aplicación el supuesto de no sujeción del artículo 19.2, lo cual no implica, sin embargo, su tributación por la modalidad de operaciones societarias.
Por un lado, en cuanto a la constitución o ampliación de capital que se pudiera producir en la sociedad que recibe la aportación, tanto en la ampliación de capital realizada por G, como en la constitución de la sociedad de nueva creación a consecuencia de la escisión de GR, entraría en juego la exención prevista en el artículo 45.I.B)11, en la redacción dada por el Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras, para fomentar la inversión y la creación de empleo, que declara exentas dichas operaciones
Por otro lado, en cuanto a la reducción de capital de la sociedad escindida, constituye una operación sujeta a la modalidad de operaciones societarias, conforme al citado art. 19.1, que, sin embargo, no va a originar tributación efectiva por dicha modalidad dada la inexistencia de base imponible. Así establece el artículo 25.4 del Texto Refundido del ITP y AJD que “En la disminución de capital y en la disolución, la base imponible coincidirá con el valor real de los bienes y derechos entregados a los socios, sin deducción de gastos y deudas”. En el supuesto planteado, en el que la sociedad escindida transmite en bloque la parte del patrimonio que se escinde, entregándoselo a una sociedad de nueva creación, no se produce entrega alguna de bienes o derechos a los socios que deba tributar por la referida modalidad.
Por último, y en cuanto a la aplicación del artículo 108 de la Ley de Mercado de Valores, debe advertirse que por Real Decreto Legislativo 4/2015, de 23 de octubre, (BOE de 24 de octubre), se aprueba el texto refundido de la Ley del Mercado de Valores (en adelante LMV), el cual, entre otras disposiciones, incorpora en su artículo 314 el contenido del artículo 108 de la anterior Ley del Mercado de Valores, la Ley 24/1988, de 28 de julio. Según la disposición adicional única de la 4/2015, las referencias normativas efectuadas en otras disposiciones a la anterior Ley de 1988 se entenderán efectuadas a los preceptos correspondientes al citado texto refundido.
Artículo 314. Exención del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
“1. La transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
2. Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el apartado anterior las transmisiones de valores no admitidos a negociación en un mercado secundario oficial realizadas en el mercado secundario, que tributarán en el impuesto al que estén sujetas como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, cuando mediante tales transmisiones de valores se hubiera pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores.
Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, se entenderá, salvo prueba en contrario, que se actúa con ánimo de elusión del pago del impuesto correspondiente a la transmisión de bienes inmuebles en los siguientes supuestos:
a) Cuando se obtenga el control de una entidad cuyo activo esté formado en al menos el 50 por ciento por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella.
b) Cuando se obtenga el control de una entidad en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por ciento por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella.
c) Cuando los valores transmitidos hayan sido recibidos por las aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión de la constitución de sociedades o de la ampliación de su capital social, siempre que tales bienes no se afecten a actividades empresariales o profesionales y que entre la fecha de aportación y la de transmisión no hubiera transcurrido un plazo de tres años.
(…).”
Conforme al precepto anteriormente transcrito, las transmisiones de valores tendrán el siguiente tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido y en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en lo sucesivo, IVA e ITPAJD):
Como regla general, la transmisión de valores está exenta tanto del IVA como del ITPAJD, según la operación esté sujeta a uno u otro impuesto (apartado 1 del artículo 314, LMV).
Sin embargo, si mediante la transmisión de valores se hubiera pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores, es decir, el pago del IVA o del ITPAJD, entrará en juego la regla especial, conforme a la cual dicha transmisión quedará sujeta al impuesto eludido, y ya no como transmisión de valores, sino como transmisión de inmuebles; lo cual implica que desde ese momento la transmisión de los valores en cuestión se tratará en el impuesto aplicable como transmisión de inmuebles a todos los efectos (párrafo primero del apartado 2 del artículo 314, LMV).
La aplicación de esta regla especial requiere la concurrencia de tres requisitos básicos:
1º. Que se trate de una transmisión de valores realizada en el mercado secundario, lo cual excluye la adquisición de valores de nueva emisión, que se produciría en los mercados primarios.
2º. Que los valores transmitidos no estén admitidos a negociación en un mercado secundario oficial, lo cual excluye a las transmisiones de valores admitidos a negociación en dicho mercado (sin requisito temporal previo de admisión).
3.º La intención o pretensión de elusión del pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores (animus defraudandi).
En los supuestos de escisión, en principio no concurre el primero de los requisitos anteriormente citados para la aplicación del artículo 314 de la LMV, pues no se produce transmisión de valores sino la transmisión en bloque de parte del patrimonio de la sociedad escindida a la sociedad beneficiaria de la escisión, que, en contraprestación, entregarán a los socios de aquella una participación en su capital, lo que constituye una operación propia del mercado primario y no del mercado secundario, por lo que, en tal caso, la referida operación no quedaría sometida al artículo 314 del Texto Refundido de la Ley del Mercado de Valores. Ahora bien, si podría resultar posible su aplicación en caso de que en el activo de dicho patrimonio se incluyeran valores en los que concurrieran las circunstancias exigidas en el apartado 2 de dicho precepto.
Así, en la escisión planteada, en la que GR se escinde reduciendo capital y transmitiendo a una entidad de nueva creación, participaciones de una entidad cuyo activo está constituido en más de un 50% por ciento por bienes inmuebles si se produce una transmisión de valores, pero, teniendo en cuenta que los inmuebles que forman parte del activo de la entidad G están afectos a la actividad empresarial de la misma, debe entenderse que no concurren los requisitos exigidos en al apartado 2 del artículo 314 del Texto Refundido de la LMV para conformar el presupuesto de hecho previsto en ninguno de los tres incisos –a), b) c)– de dicho apartado, conforme a la información proporcionada por la consultante y sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la calificación de la operación objeto de consulta, por lo que, en principio, no será de aplicación la excepción a la exención prevista en dicho apartado y, en consecuencia, la transmisión de valores en cuestión quedará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Todo ello, sin perjuicio de que mediante la transmisión de valores objeto de consulta se haya pretendido eludir el pago de los citados impuestos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de la entidad a la que representan dichos valores, cuestión de hecho sobre la que este Centro Directivo no puede pronunciarse a priori, pudiendo ser objeto de comprobación por la Administración tributaria competente para la gestión del tributo, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992, IVA, arts: 4 y 7.
LIS, Ley 27/2014 art: 79.2.1ºc), 87 y 89.2
TRLITPAJD, RD 1/1993, arts: 19, 21 y 45.I.B)