La deducción por inversión en actividades exportadoras del artículo 37 TRLIS es aplicable a la entidad dominante del grupo fiscal que cumpla los requisitos legales (inversión mínima 25%, participación directa en filial extranjera, relación directa con actividad exportadora). La parte de inversión no deducible bajo este régimen no puede acogerse al diferimiento del artículo 23 TRLIS, que constituye un régimen especial incompatible con el aprovechamiento simultáneo de ambos beneficios para el mismo elemento patrimonial.
Hechos
La entidad consultante H es matriz de un grupo de consolidación fiscal. Entre sus sociedades participadas, se encuentran las entidades A, B y P, con un porcentaje de participación en ellas del 100%.
A se dedica a la fabricación, transformación, manipulación, comercialización, representación, compraventa, importación y exportación de toda clase de materiales plásticos, fundamentalmente destinados al envasado de productos alimentarios.
P es una sociedad constituida en Portugal, que realiza la misma actividad que A.
B es una sociedad española, que realizará la actividad de prestación de servicios de know-how a la sociedad portuguesa P, a través de la asistencia técnica, asistencia y asesoramiento de dirección general y servicios de asesoramiento y comercialización en exclusiva de los productos fabricados por aquellos mediante la cesión de uso a la participada de todos los conocimientos y experiencias en el sector, así como la cesión de la marca comercial asociada al producto, recibiendo, en contrapartida, rendimientos en concepto de canon.
En el ejercicio 2006 se ha realizado una ampliación de capital en la entidad P.
La decisión de inversión en una planta de producción en Portugal se ha tomado principalmente con la finalidad de fomentar y desarrollar la exportación de servicios de know-how que realiza la entidad B, permitiendo además, la implantación en dicho territorio de un centro de investigación, desarrollo e innovación tecnológica de productos, que aumentará, reforzará y consolidará la exportación de los citados serviciosTiene la intención de aplicar la deducción por actividades exportadoras, ponderando el valor actual de los flujos que se esperan obtener por las exportaciones de servicios descritas frente al total de los flujos previstos.
Cuestión planteada
Si la entidad dominante puede aplicar la deducción establecida en el artículo 37 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y, por tanto, el grupo fiscal.
Si la parte de la inversión a la que no se aplique la deducción por actividad exportadora podría acogerse al beneficio del diferimiento del artículo 23 del mismo texto legal.
Contestación
El artículo 37 del Real Decreto Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el texto refundido de Impuesto sobre Sociedades, TRLIS, en lo sucesivo, establece:
“1. La realización de actividades de exportación dará derecho a practicar las siguientes deducciones de la cuota íntegra:
a) El 25 por ciento del importe de las inversiones que efectivamente se realicen en la creación de sucursales o establecimientos permanentes en el extranjero, así como en la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras o constitución de filiales directamente relacionadas con la actividad exportadora de bienes o servicios o la contratación de servicios turísticos en España, siempre que la participación sea, como mínimo, del 25 por ciento del capital social de la filial. En el período impositivo en que se alcance el 25 por ciento de la participación se deducirá el 25 por ciento de la inversión total efectuada en éste y en los dos períodos impositivos precedentes.
A efectos de lo previsto en este apartado las actividades financieras y de seguros no se considerarán directamente relacionadas con la actividad exportadora.
b) (…)
2. No procederá la deducción cuando la inversión o el gasto se realice en un Estado o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.
3. La base de la deducción se minorará en el 65 por ciento de las subvenciones recibidas para la realización de las inversiones y gastos a que se refiere el apartado”.
No obstante la Disposición final segunda, apartado 14.3 de la Ley 35/2006,de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de la leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no residentes y sobre el Patrimonio, ha incluido una nueva Disposición adicional décima al TRLIS, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 2007, en cuyo apartado 3 se prevé: “Para determinar la deducción establecida en el artículo 37 de esta Ley, el porcentaje de deducción aplicable en los períodos impositivos a que se refiere el apartado 1 será del 12,9,6 y 3 por ciento, respectivamente.
Del precepto anterior se deduce la necesidad de que concurran, al menos, tres condiciones para el disfrute de la deducción:
- Que se realice una inversión efectiva en la adquisición de participaciones en entidades extranjeras o constitución de filiales de, como mínimo, un 25 por 100 del capital de las mismas.
- Que la entidad que realiza la inversión tenga actividad exportadora de los bienes y servicios que produce.
- Que exista una relación directa entre la inversión y la actividad exportadora.
Respecto del primero de los requisitos, según resulta del escrito de consulta, la entidad consultante ha realizado una importante ampliación de capital en una entidad extranjera, manteniendo su participación del 100% sobre el capital de la misma, por lo que el aumento de participación en los fondos propios de la entidad cumpliría con este requisito, ya que se adquieren participaciones en una sociedad extranjera dando así cumplimiento al presupuesto de hecho establecido en la Ley.
El segundo requisito exige que se exporten bienes o servicios, que es lo que pretende la consultante con su inversión, exportar sus productos en nuevos mercados extranjeros. Por el contrario, si los productos que se van a comercializar son únicamente los producidos por la sociedad participada no residente, no se cumpliría el requisito exigido y, por tanto, no podría practicarse deducción alguna.
En cuanto al tercer requisito, es necesario que la inversión realizada, objeto de la deducción, esté directamente relacionada con la actividad exportadora. En definitiva, no es posible practicar la deducción cuando no hay relación directa e inmediata entre la adquisición de participaciones en filiales extranjeras con la actividad exportadora, que debe realizar el mismo inversor.
No obstante, de forma excepcional, el artículo 78.1 del TRLIS, en el régimen especial de los grupos de sociedades, dispone expresamente que los requisitos establecidos para disfrutar de las deducciones, entre ellas la correspondiente por actividades de exportación, estarán referidas a tal grupo de sociedades. Por tanto, es posible aplicar la deducción por actividad de exportación aunque la entidad que adquiere la participación en otra extranjera y la sociedad que realice exportaciones sean distintas, siempre que las dos formen parte del mismo grupo de sociedades que tribute en régimen de consolidación fiscal y que entre ambas operaciones, participación y exportación, exista una relación inmediata.
En cualquier otro caso no será posible practicar la deducción, aún cuando las mismas se encuentren vinculadas o formen parte de un grupo de sociedades en los términos definidos en el artículo 42 del Código de Comercio.
Por otro lado, cabe señalar que la deducción establecida en el artículo 37 del TRLIS tiene como finalidad fomentar las actividades de exportación de bienes o servicios de empresas residentes en territorio español, siendo la base de la deducción el importe de la inversión realizada en la medida en que la misma tenga un nexo de contenido económico con tales actividades, es decir, que la actividad exportadora sea el objeto o finalidad que justifique la inversión desde un punto de vista económico, sin que por el hecho de que la realización de la inversión sea simultánea con la formalización de contratos de prestación de servicios a la sociedad adquirida suponga entender cumplido el referido requisito, de manera que la relación de causalidad entre la inversión y la actividad exportadora de servicios deberá probarse por cualquier medio de prueba admitido en derecho.
De cumplirse los requisitos mencionados anteriormente, al desarrollar la sociedad participada actividades económicas propias es evidente que los efectos de la inversión excederían de la actividad exportadora, por lo que, cabe concluir que existe una parte de la inversión realizada que estaría relacionada con la actividad exportadora y otra con las actividades económicas propias de la sociedad participada, como es la fabricación y comercialización de materiales plásticos que realiza.
El artículo 37 del TRLIS se limita a exigir el cumplimiento del requisito de la existencia de una relación causal entre la inversión y su efecto en las exportaciones, omitiendo la forma en que ha de verificarse o instrumentarse y cuantificarse dicho nexo causal. Por tanto, la verificación de la relación causal entre las inversiones y las exportaciones debe entenderse en sentido técnico.
Por tanto, caso de que se cumpliesen los requisitos mencionados anteriormente, la consultante podría practicar la deducción a que se refiere el artículo 37 del TRLIS sobre el importe de la parte de la inversión realizada que, de acuerdo con cualquier medio de prueba admitido en derecho, se justifique que esté directamente relacionada con la actividad exportadora derivada de tal inversión, no pudiéndose pronunciar este Centro Directivo, al tratarse de una cuestión de hecho, sobre la metodología y las magnitudes a utilizar con carácter general para la cuantificación de la deducción.
En segundo lugar, se plantea si el resto de la inversión puede aplicar la deducción prevista en el artículo 23 del TRLIS. La deducción por inversiones para la implantación de empresas en el extranjero ha sido derogada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, ley que entró en vigor el 1 de enero de 2007.
Efectivamente, el apartado 1 de la disposición derogatoria segunda de la Ley 35/2006 establece:
“Disposición derogatoria segunda. Impuesto sobre Sociedades.
1. Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007 quedan derogados el artículo 23 y el Capítulo VI del Título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.”
Para el período impositivo objeto de consulta, el correspondiente al 2005, es plenamente aplicable el artículo 23 del TRLIS:
“Artículo 23. Deducción por inversiones para la implantación de empresas en el extranjero.
1. Será deducible en la base imponible el importe de las inversiones efectivamente realizadas en el ejercicio para la adquisición de participaciones en los fondos propios de sociedades no residentes en territorio español que permitan alcanzar la mayoría de los derechos de voto en ellas, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que la sociedad participada desarrolle actividades empresariales en el extranjero, en los términos establecidos en el párrafo c) del apartado 1 del artículo 21 de esta ley. No cabrá la deducción cuando la actividad principal de la entidad participada sea inmobiliaria, financiera o de seguros, ni cuando consista en la prestación de servicios a entidades vinculadas residentes en territorio español.
b) Que las actividades desarrolladas por la sociedad participada no se hayan ejercido anteriormente bajo otra titularidad.
c) Que la sociedad participada no resida en el territorio de la Unión Europea ni en alguno de los territorios o países calificados reglamentariamente como paraíso fiscal.
Esta deducción no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias.
2. El importe máximo anual de la deducción será de 30.050.605,22 euros sin exceder del 25 por ciento de la base imponible del período impositivo previa al cómputo de aquélla.
El importe de la deducción se reducirá en la cuantía de la depreciación del valor de la participación tenida en las sociedades no residentes que haya sido fiscalmente deducible.
Si en relación con una inversión concurren los requisitos establecidos para la práctica de la deducción a que se refiere este artículo y de la deducción prevista en el artículo 37 de esta ley, la entidad podrá optar por aplicar una u otra, incluso distribuyendo la base de la deducción entre ambas. El mismo importe de la inversión no dará derecho a deducción por ambos conceptos.
3. Las cantidades deducidas se integrarán en la base imponible, por partes iguales, en los períodos impositivos que concluyan en los cuatro años siguientes. Si en alguno de estos períodos impositivos se produjese la depreciación del valor de la participación en aquellas sociedades, se integrará en su base imponible, además, el importe de dicha depreciación que haya sido fiscalmente deducible, hasta completar la cuantía de la deducción.
El grado de participación y los demás requisitos exigidos para la deducción deberán cumplirse durante al menos cuatro años. Si no fuese así, en el período impositivo en que se produzca el incumplimiento se integrará en la base imponible la totalidad de la cantidad deducida que estuviese pendiente de dicha integración.
4. Lo dispuesto en este artículo no será de aplicación en relación con aquellas entidades filiales que desarrollen su actividad en el extranjero con la finalidad principal de disfrutar de la deducción prevista en él. Se presumirá que concurre dicha circunstancia cuando la misma actividad que desarrolla la filial en el extranjero, en relación con el mismo mercado, se hubiera desarrollado con anterioridad en España por otra entidad que haya cesado en dicha actividad y que guarde con aquélla alguna de las relaciones a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, salvo que se pruebe la existencia de otro motivo económico válido.”
Para el resto de la inversión realizada por la dominante del grupo, es decir, la que esté relacionada con actividades propias de la sociedad participada, la consultante podrá aplicar la deducción por inversiones para la implantación de empresas en el extranjero, en los términos y condiciones establecidos en el artículo 23 del TRLIS, siempre que se cumplan los requisitos señalados en el mismo.
Ahora bien, cabe plantearse si la base imponible a tener en cuenta a estos efectos es la base imponible individual, de la sociedad dominante, o bien la base imponible del grupo fiscal.
El artículo 71 del TRLIS regula la determinación de la base imponible del grupo fiscal en los siguientes términos:
“Artículo 71. Determinación de la base imponible del grupo fiscal.
1. La base imponible del grupo fiscal se determinará sumando:
a) Las bases imponibles individuales correspondientes a todas y cada una de las sociedades integrantes del grupo fiscal, sin incluir en ellas la compensación de las bases imponibles negativas individuales.
b) Las eliminaciones.
c) Las incorporaciones de las eliminaciones practicadas en ejercicios anteriores.
d) La compensación de las bases imponibles negativas del grupo fiscal, cuando el importe de la suma de los párrafos anteriores resultase positiva, así como de las bases imponibles negativas referidas en el apartado 2 del artículo 74 de esta ley.
(….)”
Por tanto, el cálculo de la base imponible del grupo fiscal parte de la base imponible individual, no previéndose sobre la base imponible de grupo fiscal deducción alguna, sino solo la eliminación de los resultados por operaciones internas efectuadas en el período impositivo en cuestión en cuanto estuvieren comprendidos en las bases imponibles individuales, y en su caso, la compensación de bases negativas del grupo.
En consecuencia, la base imponible a considerar en aplicación del límite establecido en el artículo 23.2 del TRLIS es la base imponible individual previa a la aplicación de la deducción, de tal manera que, una vez determinadas ambas, la base imponible definitiva de la entidad individual, será la que se incluya en la base imponible del grupo fiscal.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 23, 37 Y 78