Las entregas de programas informáticos realizadas por la consultante estarán sujetas al IVA si constituyen prestaciones de servicios (software personalizado o con adaptaciones sustanciales conforme a especificaciones del cliente) o entregas de bienes (software normalizado sin modificación sustancial). La calificación depende de si el producto informático requiere modificaciones sustanciales para su uso por el destinatario: en caso afirmativo, opera la prestación de servicios; en caso negativo, la entrega de bien. Respecto al régimen de deducciones, serán de aplicación las reglas generales del artículo 17 de la Ley 37/1992 en función de la naturaleza de la operación gravada y su vinculación con actividades empresariales sujetas y no exentas.
Hechos
Una entidad mercantil establecida en el territorio de aplicación del Impuesto va a realizar por vía electrónica la venta de un programa informático específico que ha desarrollado a un cliente establecido en los Estados Unidos.
Cuestión planteada
1) Tributación de la operación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
2) Régimen de deducciones.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, establece que: "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
De acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Uno.b) de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“b) Las sociedades mercantiles, en todo caso".
En consecuencia, estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en España por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de sus actividades empresariales o profesionales. Por tanto, con carácter general, las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por la consultante estarán sujetos al impuesto siempre que se efectúen en territorio de aplicación del mismo.
2.-. Por otra parte, el apartado uno del artículo 11 de la Ley, establece que “a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes”.
Por su parte, el apartado Dos, número 16º de este mismo artículo dispone que “en particular, se considerarán prestaciones de servicios:
16º. El suministro de productos informáticos cuando no tenga la condición de entrega de bienes, considerándose accesoria a la prestación de servicios la entrega del correspondiente soporte.
En particular, se considerará prestación de servicios el suministro de productos informáticos que hayan sido confeccionados previo encargo de su destinatario conforme a las especificaciones de éste, así como aquellos otros que sean objeto de adaptaciones sustanciales necesarias para el uso por su destinatario”.
Por su parte, el apartado dos, número 7º, del artículo 8 de la Ley, establece que “también se considerarán entregas de bienes:
7º. El suministro de un producto informático normalizado efectuado en cualquier soporte material.
A estos efectos, se considerarán como productos informáticos normalizados aquellos que no precisen de modificación sustancial alguna para ser utilizados por cualquier usuario”.
En este sentido, de acuerdo con el contenido de la consulta la entidad va a suministrar a un cliente de Estados Unidos un programa informático personalizado derivado de una de las aplicaciones que ha licenciado fruto de su actividad de investigación y desarrollo, distinta de la propia comercialización de productos informáticos normalizados. En estas circunstancias parece deducirse que la operación realizada por la consultante tiene, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, la condición de prestación de servicios en los términos referidos en el artículo 11 de la Ley.
3.- Por otra parte, el suministro del programa informático, prestación de servicios como se ha señalado en el punto anterior, va a relanzarse exclusivamente a través de Internet.
A efectos de determinar cuándo los citados servicios deben considerarse realizados en el territorio de aplicación del impuesto, habrá que analizar las reglas de localización contempladas en la Ley 37/1992, y concretamente el artículo 70 de la ley del impuesto que regula las reglas especiales de localización de las prestaciones de servicios, estableciendo en su apartado Uno, número 4º, que se entenderán prestados en territorio de aplicación del impuesto:
“4º. A) Los prestados por vía electrónica en los siguientes supuestos:
a) Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente o domicilio. Lo dispuesto en esta letra se aplicará con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
b) Cuando los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que se presten los servicios se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto, siempre que el destinatario del mismo no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal y se encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio habitual en la Comunidad, así como cuando no resulte posible determinar su domicilio.
A efectos de lo dispuesto en esta letra, se presumirá que el destinatario del servicio es residente en la Comunidad cuando se efectúe el pago de la contraprestación del servicio con cargo a cuentas abiertas en establecimientos de entidades de crédito ubicadas en dicho territorio.
c) Cuando los servicios sean prestados desde la sede de actividad o un establecimiento permanente de un empresario o profesional que se encuentre fuera de la Comunidad y el destinatario no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal, siempre que este último se encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio habitual en el territorio de aplicación del Impuesto.
A efectos de lo dispuesto en esta letra, se presumirá que el destinatario del servicio se encuentra establecido o es residente en el territorio de aplicación del Impuesto cuando se efectúe el pago de la contraprestación del servicio con cargo a cuentas abiertas en establecimientos de entidades de crédito ubicadas en dicho territorio.
B) A efectos de esta Ley, y sin perjuicio de lo establecido en el número 8º de este apartado, se considerarán servicios prestados por vía electrónica aquellos servicios que consistan en la transmisión enviada inicialmente y recibida en destino por medio de equipos de procesamiento, incluida la compresión numérica y el almacenamiento de datos, y enteramente transmitida, transportada y recibida por cable, radio, sistema óptico u otros medios electrónicos y, entre otros, los siguientes:
a) El suministro y alojamiento de sitios informáticos.
b) El mantenimiento a distancia de programas y de equipos.
c) El suministro de programas y su actualización.
d) El suministro de imágenes, texto, información y la puesta a disposición de bases de datos.
e) El suministro de música, películas, juegos, incluidos los de azar o de dinero, y de emisiones y manifestaciones políticas, culturales, artísticas, deportivas, científicas o de ocio.
f) El suministro de enseñanza a distancia.
A estos efectos, el hecho de que el prestador de un servicio y su destinatario se comuniquen por correo electrónico no implicará, por sí mismo, que el servicio prestado tenga la consideración de servicio prestado por vía electrónica.
En consecuencia, si los servicios prestados por vía electrónica tienen como destinatario un empresario o profesional que los adquiere en el ejercicio de su actividad la prestación se entenderá localizada en la sede del destinatario, esto es, en los Estados Unidos, constituyendo, en consecuencia, una operación que no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de la tributación que pudiera corresponder en otro territorio. No obstante lo anterior, si el destinatario del servicio no tuviera la condición de empresario o profesional actuando como consumidor final del mismo, la operación se considerará realizada en el territorio de aplicación del impuesto y constituirá una prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
4.- Por otra parte, en la medida que la consultante podría en el ejercicio de su actividad realizar operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, parece razonable establecer los criterios que debe aplicar para deducir el Impuesto soportado en la realización de las operaciones descritas.
El derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido está regulado en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.
En virtud de lo dispuesto en los artículos 92 y 94 de la Ley 37/1992, los empresarios o profesionales sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido podrán deducir, de las cuotas de dicho Impuesto devengadas por las operaciones que los mismos realicen, las cuotas del mismo Impuesto que hayan soportado con ocasión de la adquisición o importación de bienes o servicios, en la medida en que destinen tales bienes y servicios a la realización de las operaciones enumeradas en el apartado uno del citado artículo 94, no pudiendo por tanto ser objeto de deducción las referidas cuotas soportadas en la medida en que dichos bienes o servicios se destinen a la realización de operaciones distintas de las enumeradas en el último precepto citado.
A este respecto, el referido artículo 94 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido señala las operaciones que generan el derecho a la deducción del Impuesto en los siguientes términos:
“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…)
2º. Las operaciones realizadas fuera del territorio de aplicación del Impuesto que originarían el derecho a la deducción si se hubieran efectuado en el interior del mismo.
(…)”.
De acuerdo con la información disponible, las operaciones a desarrollar por el consultante son generadoras del derecho a la deducción de acuerdo con lo establecido por el citado artículo 94.uno de la Ley 37/1992. En particular, tienen tal naturaleza los servicios prestados por vía electrónica que presta con independencia de su localización en el territorio de aplicación del Impuesto.
No obstante, el ejercicio del referido derecho habrá de observar el resto de requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4-uno; 5-uno y dos; 11-uno y dos-; 70- uno4º y 5º; y Art- 94