La exención del artículo 7.8º LIVA para entregas de entes públicos requiere: (i) que el sujeto sea efectivamente un ente u organismo de derecho público; (ii) que la operación se realice en ejercicio de una función pública, no en competencia con particulares; (iii) que no esté incluida en las actividades taxativamente sujetas del art. 7.8º LIVA. La DGT establece que la mera calificación formal como entidad de derecho público resulta insuficiente; es preciso acreditar el ejercicio de funciones administrativas ajenas al derecho privado y descartar distorsiones graves de competencia.
Hechos
A la entidad consultante le ha sido adjudicado la prestación del servicio de ayuda a domicilio para personas de la tercera edad y personas con minusvalía en el ámbito de su Diputación Provincial. Se hace constar que la consultante es una sociedad pública perteneciente a una Mancomunidad de Municipios.
Cuestión planteada
Aplicación de la exención del artículo 20.uno.8º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido por entender que se trata de una entidad de derecho público.
Contestación
1.- El artículo 7.8º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), establece la no sujeción al Impuesto de las siguientes operaciones:
“8º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por los Entes públicos sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando los referidos Entes actúen por medio de empresa pública, privada, mixta o, en general, de empresas mercantiles.
En todo caso, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que los Entes públicos realicen en el ejercicio de las actividades que a continuación se relacionan:
(…)”
El referido precepto legal se corresponde con la incorporación al Derecho interno de lo dispuesto por el artículo 13.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (antiguo artículo 4.5 de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo, Sexta Directiva, norma derogada y sustituida desde el 1 de enero de 2007 por la referida Directiva 2006/112/CE).
2.- De forma resumida, la aplicación del artículo 7.8º y, en general, la no sujeción de las operaciones desarrolladas por los Entes públicos, requiere del cumplimiento de los siguientes requisitos:
1º) Las entregas de bienes o prestaciones de servicios han de ser realizadas por entes u organismos de derecho público.
2º) La entrega de bienes o prestación de servicios cuya no sujeción se plantee, ha de realizarse en el ejercicio de una función pública, esto es, el Ente público debe actuar en su calidad de sujeto de Derecho público.
A partir de ambos extremos, las actuaciones no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido se determinarían considerando los siguientes criterios:
a) Desde un punto de vista estrictamente jurídico, del total de actuaciones realizadas por la Administración habrían de excluirse las situadas al margen del Derecho administrativo.
b) En segundo lugar, si la función desarrollada por un Ente o Administración pública se ejerce en competencia con los particulares y el hecho de declararla no sujeta puede dar lugar a distorsiones graves de la competencia, habría de concluirse la sujeción de la misma.
c) Finalmente, la actividad desarrollada habrá de ser distinta de las contenidas en el artículo 7.8º como correlato del Anexo I de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido.
A los referidos requisitos, habrían de añadirse los siguientes, deducidos del tenor literal del artículo 7.8º:
1º) En primer lugar, debe recordarse la imposibilidad de declarar no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las actuaciones desarrolladas por Entes públicos de forma indirecta, es decir, por medio de empresa pública, privada, mixta o de empresa mercantil (segundo párrafo del artículo 7.8º) que tengan por destinatarios a terceros diferentes de aquellos Entes de que dependan.
2º) En segundo lugar, la no sujeción al Impuesto precisa de que la actuación de los Entes públicos sea gratuita o tenga contraprestación de naturaleza tributaria.
Si la actuación es gratuita, dicha circunstancia abunda en la falta de la condición de empresario o profesional de la entidad a la luz de lo dispuesto por el segundo párrafo del artículo 5, apartado uno, letra a) de la Ley 37/1992.
Si la contraprestación es de naturaleza tributaria, la conexión con el ejercicio de funciones esencialmente públicas queda especialmente reforzada y, por consiguiente, la operación de que se trate no debe estar sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, cumplidos el resto de requisitos.
En todo caso, la no sujeción de las operaciones desarrolladas por un Ente público no podrán resultar generadoras de distorsiones significativas de la competencia, de acuerdo con la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 16 de septiembre de 2008, Isle of Wight, Asunto C-288/07.
3.- Por otra parte, los supuestos de no sujeción aludidos deben completarse con los servicios internos prestados por órganos técnico jurídicos de los Entres territoriales, de acuerdo con la doctrina de este Centro Directivo deducida, entre muchas otras, de la contestación vinculante nº V0667-09, de 31-03-2009.
4.- En el supuesto consultado, los servicios desarrollados por la consultante tienen por destinatarios a terceras personas que reciben la asistencia en su domicilio. En estas circunstancias y cualquiera que sea la naturaleza de la contraprestación que se exija, los mismos se encontrarán sujetos al Impuesto sin perjuicio de que les resulte de aplicación alguna de las exenciones reguladas en el artículo 20.uno de la Ley 37/1992.
5.- El artículo 20, apartado uno, número 8º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
“Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
(…)
8º. Las prestaciones de servicios de asistencia social que se indican a continuación efectuadas por entidades de Derecho Público o entidades o establecimientos privados de carácter social:
(…)
b) Asistencia a la tercera edad.
c) Educación especial y asistencia a personas con minusvalía.
(…)
La exención comprende la prestación de los servicios de alimentación, alojamiento o transporte accesorios de los anteriores prestados por dichos establecimientos o entidades, con medios propios o ajenos.”
Puesto que la consultante, que presta el Servicio de Ayuda a domicilio para personas de la tercera edad y personas con minusvalía, no es una entidad de Derecho Público o una entidad o establecimiento privado de carácter social, las prestaciones de servicios efectuadas por la consultante están sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
6.- El artículo 90, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que el Impuesto se exigirá al tipo del 16 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente de dicha Ley.
El artículo 91, apartado uno, 2, número 9º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
“Uno. Se aplicará el tipo del 7 por ciento a las operaciones siguientes:
(…)
2. Las prestaciones de servicios siguientes:
(…)
9º. Las prestaciones de servicios a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 8º de esta Ley, cuando no resulten exentos de acuerdo con dichas normas.”
De acuerdo con lo expuesto, los Servicios de Ayuda a domicilio para personas de la tercera edad y personas con minusvalía prestados por la consultante, sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, tributan por dicho Impuesto al tipo reducido del 7 por ciento, siempre que efectivamente consistan en alguno de los referidos en el citado artículo 20.uno.8º de la Ley 37/1992, hecho que parece concurrir de acuerdo con la descripción efectuada en el escrito presentado.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 7-8º, 20-uno-8º y 91-uno-2-9º