La deducción por reinversión de beneficios extraordinarios resulta de aplicación a las transmisiones de elementos patrimoniales realizadas en ejercicios iniciados antes del 1 de enero de 2007, siempre que se cumplan los requisitos específicos del artículo 42 TRLIS en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2006: transmisión onerosa de inmovilizado material/inmaterial poseído al menos un año o participaciones no inferiores al 5% poseídas al menos un año; reinversión del importe obtenido en los elementos patrimoniales cualificados; y tributación a los tipos general (20%), 25% (10%), 20% (5%) o 40% (25%). La aplicación de la deducción depende del tipo impositivo al que tribute la base imponible y no está sujeta al límite del artículo 44.
Hechos
: La entidad consultante ha obtenido una importante plusvalía en el ejercicio 2006 como consecuencia de la venta de la participación que poseía en la sociedad X, en un porcentaje del 10,12%.
En el propio ejercicio 2006, la consultante ha realizado dos reinversiones parciales en el capital de dos entidades: A, adquiriendo una participación del 6,271%, y B, con una participación del 5,025%.
Antes de finalizar el plazo de 3 años posteriores a la venta, se pueden producir los siguientes hechos:
- Adquisición de una mayor participación en las entidades A y B, en un porcentaje inferior al 5%, por ejemplo pasando en la entidad A del 6,271% al 9%.
- Ampliación de capital en una de las sociedades participadas, de tal manera que se podrían producir dos opciones:
o Acudir a la ampliación de capital, con el desembolso correspondiente, manteniendo su porcentaje de participación actual superior al 5%.
o No acudir a la ampliación de capital, de tal manera que su porcentaje de participación se viera diluido y descendería por debajo del 5%.
Cuestión planteada
Si la entidad consultante puede aplicar la deducción por reinversiones de beneficios extraordinarios en los distintos supuestos planteados.
Contestación
El apartado 12 del artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que:
“12. Tratándose de rentas integradas en la base imponible de períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007, la deducción por reinversión se regulará por lo establecido en el artículo 42, según redacción vigente a 31 de diciembre de 2006, cualquiera que sea el período en el que se practique la deducción.”
Puesto que en el caso consultado, la transmisión de elementos patrimoniales se ha producido en el ejercicio 2006, procederá la aplicación del artículo 42 según redacción vigente a 31 de diciembre de 2006, según la cual:
“1. Deducción en la cuota íntegra.
Se deducirá de la cuota íntegra el 20 por ciento de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales detallados en el apartado siguiente integradas en la base imponible sometida al tipo general de gravamen o a la escala prevista en el artículo 114 de esta ley, a condición de reinversión, en los términos y requisitos de este artículo.
Esta deducción será del 10 por ciento, del 5 por ciento o del 25 por ciento cuando la base imponible tribute a los tipos del 25 por ciento, del 20 por ciento, o del 40 por ciento, respectivamente.
Se entenderá que se cumple la condición de reinversión si el importe obtenido en la transmisión onerosa se reinvierte en los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 3 de este artículo y la renta procede de los elementos patrimoniales enumerados en el apartado 2 de este artículo.
No se aplicará a esta deducción el límite a que se refiere el último párrafo del apartado 1 del artículo 44 de esta ley. A efectos del cálculo de dicho límite no se computará esta deducción.
2. Elementos patrimoniales transmitidos.
Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:
a) Los pertenecientes al inmovilizado material e inmaterial, que se hubiesen poseído al menos un año antes de la transmisión.
b) Valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al cinco por ciento sobre su capital, y que se hubieran poseído, al menos, con un año de antelación a la fecha de transmisión.
No se entenderán comprendidos en este párrafo b) los valores que no otorguen una participación en el capital social.
A los efectos de calcular el tiempo de posesión, se entenderá que los valores transmitidos han sido los más antiguos. El cómputo de la participación transmitida se referirá al período impositivo.
3. Elementos patrimoniales objeto de la reinversión.
Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes:
a) Los pertenecientes al inmovilizado material o inmaterial afectos a actividades económicas.
b) Los valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al cinco por ciento sobre el capital social de aquéllos.
No se entenderán comprendidos en este párrafo b) los valores que no otorguen una participación en el capital social y los representativos de la participación en el capital social o en los fondos propios de entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente como paraíso fiscal.
4. Plazo para efectuar la reinversión.
a) La reinversión deberá realizarse dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la puesta a disposición del elemento patrimonial transmitido y los tres años posteriores, o, excepcionalmente, de acuerdo con un plan especial de reinversión aprobado por la Administración tributaria a propuesta del sujeto pasivo. Cuando se hayan realizado dos o más transmisiones en el período impositivo de valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de toda clase de entidades, dicho plazo se computará desde la finalización del período impositivo.
La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice.
b) Tratándose de elementos patrimoniales que sean objeto de los contratos de arrendamiento financiero a los que se refiere el apartado 1 de la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre disciplina e intervención de las entidades de crédito, se considerará realizada la reinversión en la fecha de celebración del contrato, por un importe igual al valor de contado del elemento patrimonial. Los efectos de la reinversión estarán condicionados, con carácter resolutorio, al ejercicio de la opción de compra.
c) La deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en que se efectúe la reinversión. Cuando la reinversión se haya realizado antes de la transmisión, la deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en el que se efectúe dicha transmisión…..”
Por tanto, la transmisión de una participación del 10,12% en el capital de una entidad se considera válida a los efectos de generar rentas susceptibles de aplicar la deducción por reinversión.
En este sentido, el apartado 5 del artículo 42 del TRLIS admite igualmente las reinversiones parciales, siendo, en este caso, la base de la deducción la parte de la renta que, proporcionalmente se corresponda a la cantidad reinvertida.
En el caso de que la reinversión se materialice en valores representativos de la participación en fondos propios de entidades, no resulta necesario que el porcentaje de participación de al menos el 5% se alcance en una sola adquisición, sino que es perfectamente posible que se realice en varias adquisiciones realizadas dentro del plazo de reinversión, de tal manera que la deducción por reinversión comenzaría a aplicarse en aquel período impositivo en que se alcance el porcentaje de participación de, al menos, el 5%, exigido por la norma. Una vez alcanzado dicho porcentaje, las adquisiciones posteriores de participaciones en el capital de la misma entidad que supongan superar ese porcentaje, serán consideradas igualmente válidas a los efectos de aplicar la deducción por reinversión. Lo que significa que, en el caso consultado, los incrementos de participación por encima del 6,271% en la entidad A y del 5,025% en la entidad B que se realicen en los períodos impositivos que transcurran dentro del plazo de reinversión se considerarán reinversiones válidas a los efectos de aplicación la correspondiente deducción, al igual que la adquisición de dichas participaciones realizadas en el ejercicio 2006.
En relación con la posibilidad de que alguna de las entidades participadas proceda, dentro del plazo de reinversión que tiene la consultante, a realizar una ampliación de capital, debe señalarse que lo importante y fundamental es que al finalizar el plazo de reinversión, la entidad consultante haya adquirido una participación de, al menos el 5% en el capital social de toda clase de entidades, sin perjuicio de que, la deducción se aplique en el período impositivo en que se alcance dicho porcentaje, según dispone el apartado 4 del artículo 42 del TRLIS.
Por tanto, si la entidad consultante acude a la ampliación de capital que realiza la entidad participada durante el plazo de reinversión, y mantiene el porcentaje de participación adquirido en 2006, superior al 5% como ocurre en este caso, se entenderá cumplido el requisito de reinversión y, adicionalmente, el importe correspondiente a dicha ampliación de capital se considerará igualmente válido para la reinversión.
Por el contrario, si la entidad consultante no acude a la ampliación de capital, de tal manera que se vea diluido su porcentaje de participación dentro del plazo de reinversión por debajo del 5%, no se entenderá cumplida la reinversión por la adquisición inicial, por cuanto, como se ha señalado, el artículo 42 del TRLIS exige que en el plazo de reinversión se adquiera una participación de al menos el 5%, circunstancia que no se cumpliría en el caso consultado, siendo criterio de este Centro Directivo que, una vez realizada la reinversión dentro del plazo exigido, caso de que dentro del período de mantenimiento y siempre una vez sobrepasado aquel plazo, la sociedad participada realice determinadas operaciones que impliquen una ampliación de capital que reduzca el porcentaje de participación por debajo del 5%, ello supondría una pérdida justificada de las condiciones por las que las acciones referidas se consideran como elementos patrimoniales aptos para la reinversión, de manera que no se entendería incumplido el requisito de mantenimiento, cuestión esta última diferente al caso planteado.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 42