La DGT confirma que las aportaciones a fundaciones vía convenio de colaboración empresarial o donaciones no constituyen por sí actos de disposición que generen minoración sustancial del valor adquirido en el sentido del art. 20.6.c) LISD, siempre que no supongan una disminución de fondos propios superior al 5% sobre el valor de adquisición en que se aplicó la reducción del 95%; por debajo de ese umbral, no procede regularización de la exención de IRPF del donante, descartando así la existencia de minoración sustancial a efectos del mantenimiento requerido.
Hechos
El consultante y su hermano son titulares del 100 por 100 de las participaciones de una sociedad holding H (titular del 100 por 100 de las participaciones de otra sociedad A y del 22,52 por 100 de otra sociedad B). Ambos adquieren el 46,57 por 100 de la nuda propiedad de las participaciones de H por donación de su padre. Dicha donación se benefició de la reducción del 95 por 100 del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) y de lo dispuesto en el artículo 33.c) de la Ley 35/2006. Al fallecer su padre, ambos consolidan el pleno dominio de las participaciones en virtud de la donación.
Asimismo, ambos consultantes constituyen una fundación. Pretenden dotarla de los recursos económicos suficientes para el desarrollo de su actividad, a través de los siguientes mecanismos:
a) Que la sociedad H o A (o ambas) realicen, con carácter puntual, las donaciones que se consideren oportunas a la fundación.
b) Que la sociedad H o A (o ambas) suscriban con la fundación un convenio de colaboración empresarial en actividades de interés general.
Cuestión planteada
Se plantean las siguientes cuestiones:
a) Confirmación de que las aportaciones de H y A a la fundación vía convenio de colaboración empresarial o donaciones, no supondrían actos de disposición que, directa o indirectamente, pudieran dar lugar a una minoración sustancial del valor de la adquisición de las participaciones en H, que implicaría el incumplimiento del requisito de mantenimiento previsto en el artículo 20.6.c) de la Ley del ISD.
b)Sin perjuicio de la anterior cuestión, se plantea si la realización de donaciones o aportaciones a través de convenio de colaboración empresarial que supusieran una minoración de los fondos propios de la sociedad inferior al 5 por 100 del valor de adquisición sobre el que se aplicó la reducción, supondrían una "minoración sustancial" a efectos del requisito de mantenimiento previsto en el artículo 20.6.c) de la Ley del ISD por la que tuviera que realizarse una regularización total o parcial de la exención aplicada en el IRPF del donante.
Contestación
En relación con la cuestión planteada, este Centro Directivo, en el ámbito de sus competencias, informa lo siguiente:
Primero. Requisito de mantenimiento del artículo 20.6.c) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
El artículo 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre de 1987), establece lo siguiente:
“Artículo 20. Base liquidable.
1. En las adquisiciones gravadas por este impuesto, la base liquidable se obtendrá aplicando en la base imponible las reducciones que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, hayan sido aprobadas por la Comunidad Autónoma. Estas reducciones se practicarán por el siguiente orden: en primer lugar, las del Estado y, a continuación, las de las Comunidades Autónomas.
2. En las adquisiciones "mortis causa", incluidas las de los beneficiarios de pólizas de seguros de vida, si la Comunidad Autónoma no hubiese regulado las reducciones a que se refiere el apartado anterior o no resultase aplicable a los sujetos pasivos la normativa propia de la Comunidad, se aplicarán las siguientes reducciones:
(…)
c) En los casos en los que en la base imponible de una adquisición "mortis causa" que corresponda a los cónyuges, descendientes o adoptados de la persona fallecida, estuviese incluido el valor de una empresa individual, de un negocio profesional o participaciones en entidades, a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, o el valor de derechos de usufructo sobre los mismos, o de derechos económicos derivados de la extinción de dicho usufructo, siempre que con motivo del fallecimiento se consolidara el pleno dominio en el cónyuge, descendientes o adoptados, o percibieran éstos los derechos debidos a la finalización del usufructo en forma de participaciones en la empresa, negocio o entidad afectada, para obtener la base liquidable se aplicará en la imponible, con independencia de las reducciones que procedan de acuerdo con los apartados anteriores, otra del 95 por 100 del mencionado valor, siempre que la adquisición se mantenga, durante los diez años siguientes al fallecimiento del causante, salvo que falleciera el adquirente dentro de ese plazo.
(…)
En el caso de no cumplirse el requisito de permanencia al que se refiere el presente apartado, deberá pagarse la parte del impuesto que se hubiese dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora.
(…)
6. En los casos de transmisión de participaciones "ínter vivos", en favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, se aplicará una reducción en la base imponible para determinar la liquidable del 95 por 100 del valor de adquisición, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a) Que el donante tuviese sesenta y cinco o más años o se encontrase en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez.
b) Que, si el donante viniere ejerciendo funciones de dirección, dejara de ejercer y de percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas funciones desde el momento de la transmisión.
A estos efectos, no se entenderá comprendida entre las funciones de dirección la mera pertenencia al Consejo de Administración de la sociedad.
c) En cuanto al donatario, deberá mantener lo adquirido y tener derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, salvo que falleciera dentro de este plazo.
Asimismo, el donatario no podrá realizar actos de disposición y operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de la adquisición. Dicha obligación también resultará de aplicación en los casos de adquisiciones "mortis causa" a que se refiere la letra c) del apartado 2 de este artículo.
En el caso de no cumplirse los requisitos a que se refiere el presente apartado, deberá pagarse la parte del impuesto que se hubiere dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora.
(…)
El incumplimiento de los requisitos exigidos llevará consigo el pago del impuesto dejado de ingresar y los correspondientes intereses de demora”.
Por otra parte, tal y como resulta de lo previsto en el apartado 6 del mismo artículo, no se podrán realizar actos de disposición y operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de la adquisición.
En aplicación de ambas normas, los epígrafes 1.2.d) y 1.3.e) de la Resolución 2/1999, de 23 de marzo, dictada por esta Dirección General y relativa a la aplicación de las reducciones en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en materia de vivienda habitual y empresa familiar (BOE de 10 de abril de 1999) interpretan, respectivamente, que no es preciso el mantenimiento de la actividad que viniera desarrollando el causante y que lo que la Ley exige es que se mantenga el valor por el que se practicó en su momento la reducción sucesoria. De ahí la prohibición de actos dispositivos que lo minoren de forma sustancial.
De acuerdo con lo anterior, no afectarían al requisito de permanencia las aportaciones o donaciones hechas por las sociedades A y H a la fundación, siempre que, según se ha expuesto, se mantenga el valor de adquisición por el que, en su día se practicó la reducción.
En estos términos se expresan otras consultas de este Centro Directivo, entre otras, V0866-14, V2711-10, V0629-06, V2465-07, V2151-13, V0370-06, V0106-05, V0365-05 y V2419-14; referidas, algunas de ellas, a transmisiones “mortis causa”, pero también aplicables a transmisiones “inter vivos”.
Segundo. “Minoración sustancial” a efectos del requisito de mantenimiento previsto en el artículo 20.6.c) de la Ley del ISD”.
Lo que en el segundo punto parece que se plantea el consultante, es si las sociedades H y/o A pueden realizar donaciones con fines distintos a los previstos en el punto anterior, es decir, no destinadas a la fundación.
Siempre que se cumplan los requisitos previstos en el punto primero de esta consulta, se entenderá cumplido el requisito de mantenimiento establecido en la Ley del ISD. En otro caso, debemos remitirnos al tenor literal del artículo 20.6 que, para los casos de transmisiones de participaciones “inter vivos”, impone que “el donatario no podrá realizar actos de disposición y operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de la adquisición. Dicha obligación también resultará de aplicación en los casos de adquisiciones “mortis causa” a que se refiere la letra c) del apartado 2 de este artículo”. De incumplirse tal requisito, “deberá pagarse la parte del impuesto que se hubiera dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora”.
Esta Dirección General, con fundamento en su Resolución 2/1999, de 23 de marzo, relativa a la aplicación de las reducciones en la base imponible del ISD en materia de vivienda habitual y empresa familiar, viene reiterando en diversas contestaciones a consultas la necesidad de mantenimiento del valor por el que se practicó la reducción durante la década establecida por la Ley.
En el supuesto que se plantea, se pretende hacer donaciones que supongan una minoración de los fondos propios de la sociedad en una cuantía inferior al 5 por 100 del valor de adquisición sobre el que se aplicó la reducción. Aunque lo que ha de entenderse por “minoración sustancial” no deja de ser un concepto jurídico indeterminado, deben quedar a salvo aquellas “minoraciones porcentuales del valor que, por su entidad, no plantearían duda”. No obstante, dado que se trata de una cuestión de hecho, entiende este Centro Directivo que dicha minoración debe ser valorada por la Administración gestora del impuesto, a la vista de todas las circunstancias que incidan en dicha minoración.
CONCLUSIONES:
Primera. No es preciso el mantenimiento de la actividad que viniera desarrollando el causante. Lo que la Ley exige es que se mantenga el valor por el que se practicó en su momento la reducción sucesoria. De ahí la prohibición de actos dispositivos que lo minoren de forma sustancial. Por lo tanto, conforme a lo anterior, no afectarían al requisito de permanencia las aportaciones o donaciones de las sociedades A y H a la fundación, siempre que, según se ha expuesto, se mantenga el valor de adquisición por el que, en su día se practicó la reducción.
Segunda. Siempre que se cumplan los requisitos previstos en el punto primero de esta consulta, se entenderá cumplido el requisito de mantenimiento establecido en la Ley del ISD. En otro caso, deberá estarse al tenor literal del artículo 20.6 de dicha norma. Esta Dirección General viene reiterando la necesidad del mantenimiento del valor por el que se practicó la reducción durante la década establecida por la Ley. Aunque lo que ha de entenderse por “minoración sustancial” no deja de ser un concepto jurídico indeterminado, deben quedar a salvo aquellas “minoraciones porcentuales del valor que, por su entidad, no plantearían duda”. No obstante, dado que se trata de una cuestión de hecho, entiende este Centro Directivo que dicha minoración debe ser valorada por la Administración gestora del impuesto, a la vista de todas las circunstancias que incidan en dicha minoración.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 19/1991 art. 20