La aportación no dineraria de inmuebles generadores de rendimientos de actividades económicas por persona física a sociedad residente en España accede al régimen especial del capítulo VIII TRLIS (neutralidad fiscal en plusvalías) si concurren: (i) participación mínima 5% en fondos propios de la entidad receptora postinversión, (ii) bienes afectos a actividades económicas con contabilidad mercantil, y (iii) intención de mantener esa participación. La DGT descarta que el requisito del 5% constituya límite máximo de aplicabilidad del régimen, admitiendo aportaciones de participaciones superiores (incluso del 100%) siempre que se cumplan el resto de condiciones.
Hechos
El consultante era propietario, junto con su esposa, al 50% cada uno, de 15 locales comerciales arrendados, cuyas rentas se han declarado hasta julio de 2007 como rendimientos de capital inmobiliario.
Dada la profesionalización y el volumen de actividad, pasaron a declarar dichos rendimientos como actividad empresarial, llevando a cabo la gestión de los mencionados locales, desde agosto de 2007, a través de una sociedad civil, participada al 50% por cada cónyuge. Dicha sociedad civil cuenta, desde su constitución, con un local y una persona contratada a jornada completa, para el desarrollo de la actividad económica y lleva su contabilidad de acuerdo con lo dispuesto en el Código de Comercio. La creación de la mencionada sociedad civil no determinó ningún cambio en la titularidad de los bienes inmuebles.
Con fecha 29 de agosto de 2008, se disuelve la sociedad de gananciales, adjudicándose al consultante el 100% de los locales comerciales arrendados, así como el 95% de la sociedad civil. El 5% restante de la sociedad civil fue adjudicado a la esposa del consultante.
Con fecha 8 de septiembre de 2008, fallece la esposa del consultante. Tras la partición de la herencia, la nuda propiedad del 5% de la sociedad civil, correspondiente a la participación de su esposa, fue atribuida a sus cuatro hijos y el usufructo de dicho 5% al consultante.
Con el objeto de reestructurar la gestión de estos inmuebles, dado que el consultante y su esposa poseían el 100% de una entidad A, dedicada a la promoción, compraventa y alquiler de inmuebles, se pretende aportar los citados inmuebles que gestiona la sociedad civil a A. Con esta operación se consigue mejorar la gestión de los recursos, buscando unificar todo el patrimonio inmobiliario en una única sociedad (A) dedicada al desarrollo de dicha actividad. Tras el fallecimiento de su esposa, el consultante es pleno propietario del 10 % del capital social de A y usufructuario del 90% restante.
Cuestión planteada
Se plantea si a la operación planteada le resultaría de aplicación el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y cual sería su tributación en relación con la imposición indirecta.
Contestación
Imposición directa.
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
A estos efectos, el apartado 1 del artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
(….)
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos esté afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.”
En los supuestos del artículo 94 del TRLIS, la aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, el aportante participe en los fondos propios de la entidad beneficiaria en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
En el caso consultado se plantea la aportación a la sociedad A, residente en España, por parte del consultante, persona física, del 100% de los inmuebles de su propiedad que se encuentran arrendados y que determinan rentas de actividades empresariales desde agosto de 2007, fecha en la que su gestión se encomendó a una sociedad civil.
En particular, el apartado b) del artículo 94.1 del TRLIS exige que, una vez realizada la aportación el sujeto aportante participe en el capital de la entidad que recibe la aportación en, al menos, de un 5%. Asimismo, de la literalidad del precepto se desprende que el supuesto de hecho delimitado para la aplicación del régimen fiscal especial no se circunscribe al caso en que el porcentaje del 5 por 100 en los fondos propios de la beneficiaria no se tenga con anterioridad y se alcance como consecuencia de la aportación no dineraria. Por el contrario, también cabe, en el ámbito de dicho supuesto, aquel caso en que antes y después de la aportación el aportante participa en al menos un 5 por 100 en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación. En el supuesto concreto planteado, la sociedad A, beneficiaria, está participada con carácter previo a la aportación planteada, en u n10% por el aportante. En la medida en que, tras la aportación proyectada, el consultante siga manteniendo un porcentaje de participación superior o igual al 5% se considerará cumplido dicho requisito.
Respecto a los requisitos exigidos para que la actividad desarrollada tenga la consideración de actividad económica y al requisito de llevar la contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio, hay que entender que las obligaciones corresponden a la sociedad civil, en la medida en que esta entidad es la encargada de la gestión de los inmuebles.
La cuestión estriba en determinar si los inmuebles que se pretenden aportar están o no afectos al desarrollo de una actividad económica, en sede de las personas físicas aportantes como titulares de los mismos.
A estos efectos conviene tener presente que la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (en adelante LIRPF) en su artículo 29 determina qué elementos pueden considerarse afectos a una actividad económica desarrollada por una persona física, estableciendo lo siguiente:
“Artículo 29. Elementos patrimoniales afectos.
1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:
a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.
b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica.
c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.
2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.
Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica.
3. La consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges”.
Por su parte, el artículo 27.2 de la LIRPF establece lo siguiente:
“2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
Adicionalmente, la LIRPF establece una norma de cautela para los supuestos de afectación de elementos procedentes del patrimonio personal al patrimonio empresarial del contribuyente. Así, el apartado 3 del artículo 28 de la citada norma dispone que “la afectación de elementos patrimoniales o la desafectación de activos fijos por el contribuyente no constituirá alteración patrimonial, siempre que los bienes o derechos continúen formando parte de su patrimonio. Se entenderá que no ha existido afectación si se llevase a cabo la enajenación de los bienes o derechos antes de transcurridos tres años desde ésta”.
El plazo de afectación de tres años es aplicable sólo para aquellos supuestos en los que el elemento patrimonial transmitido haya formado parte previamente del patrimonio personal del contribuyente.
De los datos aportados se desprende que es en agosto de 2007 cuando se produciría, en su caso, la afectación de los inmuebles a una actividad económica, con los medios materiales y personales necesarios para ello, mientras que hasta dicha fecha, los inmuebles se encontraban desafectados.
Por tanto, en la medida en que entre la fecha de la posible afectación de estos elementos a la actividad económica y la fecha en que se pretenden aportar a una entidad con personalidad jurídica y sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, haya transcurrido el plazo de tres años exigido por el artículo 28.3 de la LIRPF, dichos elementos podrán entenderse afectos a la citada actividad, de tal manera que se entendería cumplido el requisito exigido por la norma para que la operación de aportación no dineraria planteada pueda aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En cualquier caso, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, que establece lo siguiente:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…).”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la aportación no dineraria planteada tiene como objeto mejorar la gestión de los recursos, buscando unificar todo el patrimonio inmobiliario en una única sociedad (A) dedicada al desarrollo de dicha actividad. Estos motivos pueden tener la consideración de económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
En virtud de lo anterior, resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 88.2 del TRLIS, en cuya virtud:
“2. Los valores recibidos en virtud de las operaciones de fusión, absorción y escisión, total o parcial, se valoran, a efectos fiscales, por el valor de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este impuesto o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, según proceda. Esta valoración se aumentará o disminuirá en el importe de la compensación complementaria en dinero entregada o recibida. Los valores recibidos conservarán la fecha de adquisición de los entregados.”
En consecuencia, la persona física aportante no deberá integrar renta alguna en la base imponible de su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, como consecuencia de dicha aportación y las participaciones recibidas en contraprestación conservarán, a efectos fiscales, los valores y fechas de adquisición que tenían las diferentes elementos patrimoniales aportados.
2. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
En relación con el ITPAJD, es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º y 2.1º, 21, y 45.I.B) 10 y 11 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) –en adelante, TRLITPAJD–, que determinan lo siguiente:
El artículo 19 del texto refundido dispone lo siguiente en sus apartados 1.1º y 2.1º:
“1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
[…]
2. No estarán sujetas:
1.º Las operaciones de reestructuración.”
El artículo 21 del mismo texto determina que “a los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo”.
Asimismo, los apartados 10 y 11 del artículo 45.I.B) del citado texto refundido, declara exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados las siguientes operaciones:
“10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados”.
11. La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea.”
Conforme a los preceptos transcritos, a partir del 1 de enero de 2009, las operaciones definidas en los artículos 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y 94 del TRLIS tienen, a efectos del ITPAJD, la calificación de operaciones de reestructuración, lo cual conlleva su no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto. La no sujeción a esta modalidad del impuesto podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, lo que antes no ocurría al existir incompatibilidad absoluta entre ambas modalidades. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias ha sido complementada con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados.
Por lo tanto, dado que la operación descrita en el escrito de consulta tiene la consideración de operación de reestructuración –en este caso, por el concepto de aportación no dineraria–, estará no sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD y exenta de las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados de dicho impuesto.
En cuanto al artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores a la operación de aportación no dineraria de rama de actividad de arrendamiento de inmuebles, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en los apartados 1 y 2 del artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores –en adelante, LMV–, que determinan lo siguiente:
“1. La transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados”.
2. Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el apartado anterior las transmisiones realizadas en el mercado secundario, así como las adquisiciones en los mercados primarios como consecuencia del ejercicio de los derechos de suscripción preferente y de conversión de obligaciones en acciones o mediante cualquier otra forma, de valores, y tributarán por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, en los siguientes supuestos:
a) Cuando los valores o participaciones transmitidos o adquiridos representen partes alícuotas del capital social o patrimonio de sociedades, fondos, asociaciones y otras entidades cuyo activo esté constituido al menos en un 50 por 100 por inmuebles situados en territorio español, o en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por 100 por inmuebles radicados en España, siempre que, como resultado de dicha transmisión o adquisición, el adquirente obtenga una posición tal que le permita ejercer el control sobre esas entidades o, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ellas.”
A los efectos del cómputo del 50 por 100 del activo constituido por inmuebles, se tendrán en cuenta las siguientes reglas:
1.ª A los efectos de este precepto, no se considerarán bienes inmuebles las concesiones administrativas y los elementos patrimoniales afectos a las mismas regulados en el Reglamento (CE) No 254/2009 de la Comisión de 25 de marzo 2009, que modifica el Reglamento (CE) No 1126/2008, por el que se adoptan determinadas Normas Internacionales de Contabilidad de conformidad con el Reglamento (CE) No 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, en lo que respecta a la Interpretación No 12 del Comité de Interpretaciones de las Normas Internacionales de Información Financiera (CINIIF).
2.ª Para realizar el cómputo del activo, los valores netos contables de todos los bienes se sustituirán por sus respectivos valores reales determinados a la fecha en que tenga lugar la transmisión o adquisición.
3.ª No se tendrán en cuenta aquellos inmuebles, salvo los terrenos y solares, que formen parte del activo circulante de las entidades cuyo objeto social exclusivo consista en el desarrollo de actividades empresariales de construcción o promoción inmobiliaria.
4.ª El cómputo deberá realizarse en la fecha en que tenga lugar la transmisión o adquisición de los valores o participaciones, a cuyos efectos el sujeto pasivo estará obligado a formar un inventario del activo en dicha fecha y a facilitarlo a la Administración tributaria a requerimiento de ésta.
5.ª El activo total a computar se minorará en el importe de la financiación ajena con vencimiento igual o inferior a 12 meses, siempre que se hubiera obtenido en los 12 meses anteriores a la fecha en que se produzca la transmisión de los valores.
Tratándose de sociedades mercantiles, se entenderá obtenido dicho control cuando directa o indirectamente se alcance una participación en el capital social superior al 50 por 100. A estos efectos se computarán también como participación del adquirente los valores de las demás entidades pertenecientes al mismo grupo de sociedades.
En los casos de transmisión de valores a la propia sociedad tenedora de los inmuebles para su posterior amortización por ella, se entenderá a efectos fiscales que tiene lugar el hecho imponible definido en esta letra a). En este caso será sujeto pasivo el accionista que, como consecuencia de dichas operaciones, obtenga el control de la sociedad, en los términos antes indicados.
b) Cuando los valores transmitidos hayan sido recibidos por las aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión de la constitución o ampliación de sociedades, o la ampliación de su capital social, siempre que entre la fecha de aportación y la de transmisión no hubiera transcurrido un plazo de tres años.”
Conforme al precepto transcrito, la sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD de la transmisión de valores representativos del capital social o patrimonio de una sociedad, requiere la concurrencia de los siguientes requisitos:
-Que el activo de la entidad cuyos valores se transmiten esté constituido al menos en un 50 por 100 por inmuebles situados en territorio español, o en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por 100 por inmuebles radicados en España.
-Que, como resultado de dicha transmisión o adquisición, el adquirente obtenga una posición tal que le permita ejercer el control sobre esas entidades o, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ellas.
En cuanto a la posible sujeción de la operación propuesta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD conforme a lo dispuesto en la letra a) del apartado 2 del artículo 108 de la LMV, esta Subdirección General no puede pronunciarse porque no se dan datos suficientes para comprobar la concurrencia de los requisitos exigidos. En concreto, aunque parece que la sociedad limitada cuyo capital social se amplía sí cumple el requisito de activo mayoritariamente inmobiliario, no se especifica si el consultante obtendrá o no el control de la entidad.
Por otra parte, sí resulta conveniente advertir que, dado que los valores que recibirá el consultante serán la contraprestación de la aportación no dineraria de bienes inmuebles a la sociedad limitada, dichos valores quedarán sujetos al periodo de tres años al que se refiere la letra b) del artículo 108.2 de la LMV durante el cual su transmisión onerosa tendrá la consideración de transmisión onerosa de bienes inmuebles y quedará sujeta como tal a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD.
3. Impuesto sobre el Valor Añadido.
El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29) establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
Por su parte, el artículo 5, apartado uno, letra c) de dicha Ley 37/1992 expresamente otorga la condición de empresario o profesional a quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, añadiendo que, en particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
Finalmente, el artículo 84, apartado tres de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que “tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto”.
En consecuencia, la Sociedad civil en la que participa el consultante dedicada al arrendamiento de inmuebles, tendrá la condición, en el Impuesto sobre el Valor Añadido, de sujeto pasivo del mismo, viniendo obligada al cumplimiento de las obligaciones materiales y formales deducidas de la normativa del Impuesto y, esencialmente, las contenidas en el artículo 164.Uno de la Ley 37/1992.
Por su parte, el artículo 8.Uno de la Ley define a las entregas de bienes en los siguientes términos:
“Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes”.
Por su parte, el apartado dos.2º de ese mismo artículo 8, establece que también se considerarán entregas de bienes:
“2º. Las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del Impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes o a cualquier otro tipo de entidades y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquéllas, sin perjuicio de la tributación que proceda con arreglo a las normas reguladoras de los conceptos "actos jurídicos documentados" y "operaciones societarias" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados”.
De todo lo anterior, se pone de manifiesto, que la Sociedad Civil en la que participa el consultante va a realizar una aportación no dineraria de inmuebles que tendrá la consideración de entregas de bienes sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por otra parte, el artículo 7.1º de la Ley de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley”.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) (suprimida).
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
(…)”.
Por tanto, en el supuesto considerado será necesario determinar si los elementos transmitidos constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios
De la somera información suministrada en el escrito de consulta, no puede conocerse con el necesario detalle si los elementos patrimoniales que van a ser objeto de transmisión constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad económica por sus propios medios. En efecto, el único dato relevante a estos efectos, de acuerdo con el escrito de consulta, es que se transmitirán locales comerciales y plazas de garaje a una entidad mercantil en virtud de una aportación no dineraria.
No obstante, del escrito de consulta parece deducirse que tanto la sociedad mercantil beneficiaria de la aportación como la Sociedad Civil transmitente disponen de personal asalariado afecto a sus actividades pero, no puede conocerse con la necesaria precisión, si la Sociedad Civil cederá también al empleado y en su caso, otros elementos afectos a su actividad de arrendamiento, además de los propios inmuebles arrendados.
En consecuencia, si los elementos transmitidos constituyen una unidad económica autónoma en los términos establecidos en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992, la transmisión estaría no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. En otro caso, estaría sujeta al referido Impuesto debiendo tributar cada elemento transmitido independientemente según las normas que le sean aplicables.
En todo caso, la mera cesión de bienes inmuebles no se encuentra amparada por la no sujeción del artículo 7.1º. En el caso particular de la transmisión de inmuebles arrendados, la no sujeción será aplicable cuando los mismos se transmitan conjuntamente con una estructura organizativa que sirva al arrendamiento.
En consecuencia, la transmisión de los inmuebles arrendados que va a efectuar la Sociedad Civil consultante estará no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido si la misma se viera acompañada de la cesión del empleado afecto a la actividad o de otros elementos que pudieran constituir la referida estructura organizativa de la actividad de arrendamiento.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF/ Ley 35/2006: art. 27, 28 y 29.
LIVA/ Ley 37/1992: art. 5 y 7.
TRLIS. R.D. Leg. 4/2004, art. 83, 88 y 96.
TRLITPyAJD/R.D.Leg.1/1993: art. 19, 21 y 45.