La tributación en España de la ganancia patrimonial por transmisión de participaciones en sociedad española depende de la aplicación del Convenio Hispano-Belga (art. 13), que confiere potestad tributaria a España cuando concurra alguna de dos circunstancias: que el activo de la sociedad esté constituido principalmente por bienes inmuebles situados en España, o que el transmitente ostente participación sustancial (≥25% del capital o beneficios durante los cinco años anteriores a la transmisión, incluyendo participaciones de personas emparentadas). En ausencia de ambas condiciones, la ganancia es tributaria únicamente en Bélgica conforme al apartado 6 del artículo 13. La aplicación del Convenio requiere acreditación formal de residencia fiscal belga mediante certificado de las autoridades fiscales competentes.
Hechos
Los consultantes, matrimonio residente en Bélgica desde el año 1993, desean vender su participación (del 3% cada uno) en una sociedad española.
En el activo de la sociedad participada figuran instalaciones técnicas (placas solares y sus soportes), instaladas en terrenos arrendados a terceros a largo plazo, y que se retirarán al vencimiento de los contratos de arrendamiento.
A su vez, la entidad residente en España participa en otras compañías cuya estructura de balance es similar a la suya.
Los consultantes manifiestan que no han tenido una participación superior al 25% en la sociedad en los últimos 12 meses.
Cuestión planteada
Tributación en España de la ganancia patrimonial obtenida por la venta de la participación en la sociedad descrita.
Contestación
Dado que los consultantes declaran ser residentes en Bélgica resulta de aplicación el Convenio entre España y Bélgica tendente a evitar la doble imposición y prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio y Protocolo, hecho en Bruselas el 14 de junio de 1995, y el Acta que lo modifica, hecha en Madrid el 22 de junio de 2000 (BOE 4 de julio de 2003). Para aplicarse el Convenio deberán acreditar su residencia fiscal en Bélgica mediante un certificado de residencia en el sentido del Convenio expedido por las autoridades fiscales belgas competentes.
La potestad tributaria sobre las ganancias de capital se encuentra recogida en el artículo 13 del Convenio Hispano-Belga. Por lo que se refiere a las ganancias de capital derivadas de la transmisión de participaciones en una sociedad española por parte de unas personas físicas residentes en Bélgica, los apartados 2, 5 y 6 del artículo 13 establecen:
“2. Las ganancias derivadas de la enajenación de acciones, participaciones u otros derechos en una sociedad u otra persona jurídica cuyo activo consista principalmente en bienes inmuebles situados en un Estado contratante o derechos que recaigan sobre los mismos, pueden someterse a imposición en el Estado contratante donde los bienes inmuebles estén situados.
[…]
5. Sin perjuicio de las disposiciones del apartado 2, las ganancias derivadas de la enajenación de acciones, participaciones u otros derechos que constituyan una participación sustancial en una sociedad que sea residente de un Estado contratante, pueden ser sometidos a imposición en ese Estado. Se considera que existe una participación sustancial cuando el transmitente solo, con personas asociadas o emparentadas, hayan detentado directa o indirectamente, en cualquier momento en el curso de cinco años precedentes a la transmisión las acciones, participaciones u otros derechos que en conjunto otorga el derecho de, al menos, el 25 por 100 de los beneficios de la sociedad o representen, al menos, el 25 por 100 del capital de esta sociedad.
6. Las ganancias derivadas de la enajenación de cualquier otro bien distinto de los mencionados en los párrafos 1 a 5 sólo pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que reside el transmitente.”
Por tanto, de conformidad con el Convenio, España podría gravar las ganancias de capital derivadas de la transmisión de acciones o participaciones en sociedades, siempre que se cumplan una de dos condiciones: que el activo de la sociedad esté constituido principalmente por bienes inmuebles sitos en España; o cuando el transmitente, solo o con personas emparentadas, posea una participación sustancial en el capital de la sociedad, entendiendo por participación sustancial cuando se posea al menos el 25%.
En el caso sometido a consulta, los consultantes manifiestan que no han tenido una participación superior al 25% en la sociedad en los últimos 12 meses, por lo que no se cumple la primera condición establecida en el Convenio que podría permitir a España sujetar la renta.
En cuanto a la segunda condición indicada en el Convenio, aunque los consultantes declaran que el activo de la sociedad cuyas participaciones se pretenden transmitir no está compuesto principalmente por bienes inmuebles, en dicho activo figuran instalaciones técnicas (placas solares y sus soportes), instaladas en terrenos arrendados a terceros a largo plazo (que se retirarán al vencimiento de los contratos de arrendamiento), siendo necesario por tanto analizar si dichas instalaciones técnicas (placas solares y sus soportes) pudieran tener la consideración de bienes inmuebles, o por el contrario deberían considerarse bienes muebles.
De conformidad con el artículo 6 del Convenio Hispano-Belga, “La expresión «bienes inmuebles» tendrá el significado que le atribuya el Derecho del Estado contratante en que los bienes en cuestión estén situados.” Por lo tanto, habrá que acudir a la normativa española para determinar si el activo de la sociedad está constituido por bienes inmuebles.
Conforme a lo previsto en el artículo 3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004 (TRLIRNR), para interpretar el término inmueble será necesario acudir a lo dispuesto en la ¨normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre Sociedades, según proceda¨. Por su parte, el párrafo segundo del artículo 12 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), establece que “En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda”.
En el ámbito interno, a efectos de calificar las instalaciones técnicas (placas solares y sus soportes), propiedad de la sociedad, como bienes muebles o inmuebles, dado que el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004 (BOE de 11 de marzo), no contiene una definición de bien inmueble, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 12.2 de la LGT, será preciso acudir a las normas de Derecho común.
En virtud de lo anterior, es preciso acudir a lo dispuesto en el artículo 333 del Código Civil, con arreglo al cual:
“Todas las cosas que son o pueden ser objeto de apropiación se consideran como bienes muebles o inmuebles.”.
Siguiendo lo dispuesto en el artículo 334 del Código Civil:
“Son bienes inmuebles:
1.º Las tierras, edificios, caminos y construcciones de todo género adheridas al suelo.
2.º Los árboles y plantas y los frutos pendientes, mientras estuvieren unidos a la tierra o formaren parte integrante de un inmueble.
3.º Todo lo que esté unido a un inmueble de una manera fija, de suerte que no pueda separarse de él sin quebrantamiento de la materia o deterioro del objeto.
4.º Las estatuas, relieves, pinturas u otros objetos de uso u ornamentación, colocados en edificios o heredades por el dueño del inmueble en tal forma que revele el propósito de unirlos de un modo permanente al fundo.
5.º Las máquinas, vasos, instrumentos o utensilios destinados por el propietario de la finca a la industria o explotación que se realice en un edificio o heredad, y que directamente concurran a satisfacer las necesidades de la explotación misma.
6.º Los viveros de animales, palomares, colmenas, estanques de peces o criaderos análogos, cuando el propietario los haya colocado o los conserve con el propósito de mantenerlos unidos a la finca, y formando parte de ella de un modo permanente.
7.º Los abonos destinados al cultivo de una heredad, que estén en las tierras donde hayan de utilizarse.
8.º Las minas, canteras y escoriales, mientras su materia permanece unida al yacimiento, y las aguas vivas o estancadas.
9.º Los diques y construcciones que, aun cuando sean flotantes, estén destinados por su objeto y condiciones a permanecer en un punto fijo de un río, lago o costa.
10. Las concesiones administrativas de obras públicas y las servidumbres y demás derechos reales sobre bienes inmuebles.”
En el supuesto concreto planteado, de acuerdo con la información suministrada por los consultantes, las placas solares y sus soportes están instalados y anclados sobre un terreno, arrendado a un tercero, en virtud de un contrato de arrendamiento a largo plazo. A la conclusión del mencionado contrato de arrendamiento a largo, la compañía procederá a la retirada de las mencionadas instalaciones.
Con arreglo a lo dispuesto en el número 3º del artículo 334 del Código Civil previamente transcrito, tiene la consideración de bien inmueble en nuestro ordenamiento jurídico, “todo lo que esté unido a un inmueble de una manera fija de suerte que no pueda separarse de él sin quebrantamiento de la materia o deterioro del objeto”. Define este apartado 3º del artículo 334 lo que la doctrina científica denomina “partes integrantes” en sentido propio, es decir, cosas que se hallan con el inmueble en una relación de conexión tal que no pueden ser separadas de él por hallarse incorporadas al mismo.
En virtud de lo anterior, todos los elementos necesarios para la producción de energía eléctrica que hayan quedado incorporados al terreno sobre el que se asienta la instalación solar (cableado; canalizaciones) que hayan quedado unidos al terreno mediante una relación de conexión tal que no puedan ser separados de él sin menoscabo de la materia o del propio elemento tendrán la consideración de bienes inmuebles.
Por el contrario las placas solares (paneles) y sus soportes, en la medida en que puedan ser separados del terreno sobre el que se asientan sin menoscabo alguno, esto es, sin quebrantamiento de la materia o deterioro del objeto, tendrán, por naturaleza, la consideración de bienes muebles.
Por otra parte, cabe plantearse si las placas solares y sus soportes, aún teniendo la calificación de bienes muebles, pueden ser considerados por el Código Civil como inmuebles por destino, en aplicación de lo dispuesto en el apartado 5º del artículo 334 del Código Civil.
No obstante, tal como señala el Código Civil, la afectación de un bien mueble como bien inmueble sólo y exclusivamente la puede realizar el propietario del inmueble, y no el arrendatario del mismo. A este respecto, el Tribunal Supremo ha declarado en abundante jurisprudencia, entre otras Sentencias cabe citar las de 19 de diciembre de 1924; de 19 de enero de 1927 y de 3 de julio de 1987, que el artículo 334 número 5º del Código Civil exige como requisito ineludible para que un bien mueble por naturaleza se transforme en inmueble por destino que éste venga dado por el propietario pleno del inmueble y no por el mero arrendatario del mismo.
Por tanto, en el caso planteado en el escrito de consulta, en la medida en que la sociedad cuyas participaciones se desean transmitir no es titular del terreno sobre el que se asientan dichas placas y sus soportes, sino arrendataria del mismo, las citadas placas y soportes tendrán la calificación de bienes muebles a los efectos que aquí nos ocupan.
De lo que se deriva que, no estando el activo de la sociedad constituido principalmente por bienes inmuebles sitos en España, como exige el Convenio, no se cumple la segunda condición que podría permitir a España sujetar la renta.
De conformidad con lo previsto en el apartado 6 del artículo 13 del Convenio Hispano-Belga, “las ganancias derivadas de la enajenación de cualquier otro bien distinto de los mencionados en los párrafos 1 a 5 sólo pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que reside el transmitente”, por lo que será Bélgica, y no España, quien pueda gravar la ganancia derivada de la enajenación de las acciones o participaciones a que se refiere la consulta.
Además, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 31.4 a) del TRLIRNR, no existe obligación de practicar retención sobre dicha ganancia de capital, y el hecho de que la ganancia esté exenta de tributación en España libera además a los contribuyentes (los vendedores), de la obligación de presentar la correspondiente declaración por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 7.3 del Reglamento del Impuesto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
CDI Hispano-Belga, art 13