La constitución del usufructo temporal está sujeta a IVA por ser un empresario quien la realiza, pero resulta exenta si el bien es terreno o edificio destinado a vivienda (art. 20.1.23º LIVA). La Fundación tiene derecho a deducción del IVA soportado conforme a su condición de sujeto pasivo realizador de actividades económicas, salvo en la proporción que corresponda a operaciones exentas (prorrata). En ITP/AJD, la constitución del usufructo temporal está sujeta en la modalidad transmisiones patrimoniales. El IIVTNU no resulta de aplicación por no existir transmisión de propiedad del terreno. La base de la donación del usufructo en IS se valora según tablas de Hacienda (factores edad del usufructuario y tipo de bien) y la deducción procede al valor catastral o de mercado del terreno afecto, según corresponda.
Hechos
La entidad consultante es titular de un bien inmueble construido por la propia sociedad, el inmueble fue construido para destinarlo como albergue.
La consultante tiene por objeto social, entre otras cuestiones, la redacción, diseño, proyecto, promoción, edificación de obras civiles, edificaciones en general, asimismo, señalar que desde la finalización de la obra y hasta la actualidad la sociedad no ha podido explotar el citado inmueble por un problema urbanístico.
En la actualidad, la consultante tiene previsto constituir un usufructo temporal sobre el citado inmueble a favor de una Fundación, que cumpliría los requisitos exigidos para que le resultase de aplicación el régimen fiscal especial regulado en la Ley 49/2002 de 23 de Diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.
Dicha Fundación tendría como fin fundacional, fundamentalmente el desarrollo de una actividad cultural principalmente destinada a promocionar el Camino de Santiago, ya que dicho albergue se encuentra en una de las rutas del mismo, asimismo tiene previsto contratar con la consultante la gestión de la explotación de la actividad fundacional, retribuyendo dichos servicios
Cuestión planteada
Si la constitución del derecho real de usufructo temporal a favor de la Fundación se encuentra sujeta a IVA, o si se encuentra sujeta y exenta de IVA.
2) Si la Fundación tiene derecho a practicar la deducción del IVA soportado en su caso, partiendo del hecho de que dicha Fundación desarrollará en cumplimiento de su finalidad estatutaria y con carácter principal una actividad económica que no se encuentra entre las enumeradas en el artículo 7 de la Ley 49/2002, de 23 de Diciembre, pudiendo asimismo desarrollar otras actividades colaterales.
2) Si la constitución del derecho real de usufructo se encuentra sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en alguna de sus modalidades.
3) Si la constitución del derecho real de usufructo temporal se encuentra sujeta al Impuesto sobre Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
4) Cual sería la base imponible de la deducción en el Impuesto sobre Sociedades de la consultante de la donación del usufructo temporal señalado, y valoración del usufructo temporal cuando el beneficiario es una persona jurídica.
Contestación
En relación con las cuestiones que afectan al Impuesto sobre el Valor Añadido hay que señalar lo siguiente:
El artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), dispone que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
Por su parte, el artículo 5, uno, b) de la Ley citada establece que a los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
De lo anterior se sigue que la constitución del derecho de usufructo temporal a que se refiere el escrito de consulta está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
El artículo 20, apartado uno, 23º de la Ley 37/1992 dispone la exención del impuesto para los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
a) Terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica.
Se exceptúan las construcciones inmobiliarias dedicadas a actividades de ganadería independiente de la explotación del suelo.
b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.
La exención no comprenderá:
a) Los arrendamientos de terrenos para estacionamiento de vehículos.
b) Los arrendamientos de terrenos para depósito o almacenaje de bienes, mercancías o productos, o para instalar en ellos elementos de una actividad empresarial.
c) Los arrendamientos de terrenos para exposiciones o para publicidad.
d) Los arrendamientos con opción de compra de terrenos o viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al Impuesto.
e) Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos.
f) Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser subarrendados, con excepción de los realizados de acuerdo con lo dispuesto en la letra b) anterior.
g) Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos asimilados a viviendas de acuerdo con lo dispuesto en la Ley de Arrendamientos Urbanos.
h) La constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute sobre los bienes a que se refieren las letras a), b), c), e) y f) anteriores.
i) La constitución o transmisión de derechos reales de superficie.
En consecuencia, la constitución del derecho de usufructo temporal objeto de consulta es una operación que no se encuentra exenta del impuesto, por lo cual, será preceptiva la repercusión del mismo con motivo de la constitución del citado derecho real del tipo impositivo general del 18 por ciento.
En lo que se refiere a la deducción de la cuota soportada por la fundación con ocasión de la constitución del derecho de usufructo temporal a su favor hay que acudir a lo dispuesto en los artículos 92 y siguientes de la Ley 37/1992. En particular, el artículo 93 establece en su apartado uno que “podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de esta Ley y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales.”
Por otra parte, el artículo 94 de la misma Ley dispone que los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo 93 podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En consecuencia, la fundación destinataria del derecho de usufructo objeto de consulta podrá deducir la cuota soportada por la constitución del mismo siempre que dicha fundación tenga la consideración de empresario o profesional, por realizar una actividad de tal naturaleza, y siempre que el inmueble sobre el que recae el derecho de usufructo temporal se utilice en la realización de operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo cumplirse el resto de requisitos y limitaciones establecidas en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.
En relación con la cuestión relativa al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados hay que señalar lo siguiente:
En primer lugar, cabe advertir que no se indica en el escrito de consulta si la constitución del usufructo temporal por la consultante se va a realizar a título oneroso o lucrativo, lo cual resulta relevante para determinar su tributación. Por tanto, se expondrán ambos supuestos en hipótesis.
Primero: Constitución del usufructo temporal a título oneroso:
El artículo 7 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de Septiembre (BOE de 20 de Octubre de 1993), en adelante, TRLITAJD, establece en sus apartados 1, letra B), y 5 lo siguiente:
“1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
(..).
B) La constitución de derechos reales, préstamos, fianzas, arrendamientos, pensiones y concesiones administrativas, salvo cuando estas últimas tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias o inmuebles o instalaciones en puertos y en aeropuertos.
(..).
5. No estarán sujetas al concepto de “transmisiones patrimoniales onerosas”, regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.”
Conforme al precepto transcrito, la constitución de un usufructo temporal sobre un inmueble estaría en principio sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Ahora bien, dado que la consultante es una sociedad mercantil, parece que la constitución del usufructo temporal debería estar sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, en cuyo caso no podría tributar por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. No obstante, si la operación está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, pero queda exenta, tal exención producirá la sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD.
En cuanto a la escritura pública en que se formalice la constitución del usufructo temporal estará o no sujeta a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del ITPAJD, en función de la tributación de la constitución del usufructo temporal por el Impuesto sobre el Valor Añadido o por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, pues la cuota gradual es incompatible con esta pero compatible con el Impuesto sobre el Valor Añadido como se indica en el siguiente epígrafe.
Segundo: Constitución del usufructo temporal a título lucrativo.
Si la constitución del usufructo temporal se realiza a título lucrativo, la operación no podría tributar en ningún caso por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, por faltar el requisito de onerosidad. Tampoco tributaría en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, pues este impuesto solo grava adquisiciones lucrativas por personas físicas. Ahora bien, la no sujeción a estos gravámenes ocasionaría la sujeción de la escritura pública en la que se formalice la constitución del usufructo temporal a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del ITPAJD, por cumplirse los cuatro requisitos exigidos en el artículo 31.2 del TRLIPAJD, que determina lo siguiente en su párrafo primero:
“2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.”
Ahora bien, si, como indica la consultante, la fundación a cuyo favor se va a constituir el usufructo temporal tiene derecho al régimen especial regulado en la Ley 49/2002, o más concretamente, es una de las entidades incluidas en el artículo 2 de la referida Ley, estará exenta del gravamen en virtud de lo dispuesto en el artículo 45.I.A).b) del TRLIPAJD, que dispone lo siguiente:
“Los beneficios fiscales aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen a que se refiere el artículo 1º de la presente Ley serán los siguientes:
I.A) Estarán exentos del impuesto:
(..).b) Las entidades sin fines lucrativos a que se refiere el artículo 2 de la Ley 49/2002 de 23 de diciembre de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, que se acojan al régimen fiscal especial en la forma prevista en el artículo 14 de dicha Ley.
A la autoliquidación en que se aplique la exención se acompañará la documentación que acredite el derecho a la exención.”
En relación con las cuestiones que afectan al Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana hay que señalar lo siguiente:
El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) se regula en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de Marzo.
El artículo 104 del TRLRHL, en su apartado 1, define el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana como “un tributo directo que grava el incremento de valor que experimentan dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.”
Para que se produzca el hecho imponible del impuesto deben darse dos condiciones simultáneas:
-Que se produzca un incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana en los términos que señala el TRLRHL.
Que el mencionado incremento se produzca como consecuencia de una transmisión de tales terrenos, o de la constitución o transmisión de derechos reales sobre los mismos.
El hecho imponible del IIVTNU se produce por la transmisión de la propiedad de los terrenos de naturaleza urbana por cualquier título, ya sea oneroso o lucrativo, derivado de cualquier tipo de acto o contrato que suponga la transmisión del dominio, incluidas las ejecuciones forzosas de los bienes, o bien, por la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio sobre dichos terrenos.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 106.1.a) del TRLRHL, es sujeto pasivo del impuesto a título de contribuyente, en el caso de transmisión de terrenos o en la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio a título lucrativo, la persona física o jurídica, o la entidad a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, General Tributaria, que adquiera el terreno o a cuyo favor se constituya o transmita el derecho real de que se trate.
En el caso planteado en la consulta se trata de la constitución de un derecho real de usufructo temporal a título lucrativo sobre un bien inmueble urbano, por lo que estará sujeto al IIVTNU el incremento de valor que experimente el terreno urbano y que se ponga de manifiesto con ocasión de la constitución del derecho real de goce limitativo del dominio. El sujeto pasivo, dado que la operación se realiza a título gratuito o lucrativo, será la entidad a cuyo favor se constituye el derecho real de usufructo temporal.
No obstante, si el sujeto pasivo del IIVTNU es una entidad a la que resulte de aplicación el régimen fiscal especial regulado en la Ley 49/2002, de 23 de Diciembre, de Régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, hay que atender a lo dispuesto en el artículo 15.3 de dicha Ley 49/2002, que establece:
“3. Estarán exentos del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana los incrementos correspondientes cuando la obligación legal de satisfacer dicho impuesto recaiga sobre una entidad sin fines lucrativos.”
En caso de que no resultara de aplicación dicho régimen fiscal especial, la entidad a cuyo favor se constituye el usufructo temporal deberá tributar por el IIVTNU. La base imponible del impuesto se calculará de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 107 del TRLRHL, que para el caso de la constitución de derechos reales de goce limitativos del dominio establece en la letra b) del apartado 2 que el valor del terreno en el momento del devengo será:
“b) En la constitución y transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio, los porcentajes anuales contenidos en el apartado 4 de este artículo se aplicarán sobre la parte del valor definido en el párrafo a) anterior que represente, respecto de aquel, el valor de los referidos derechos calculado mediante la aplicación de las normas fijadas a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.”
En relación con las cuestiones relativas al Impuesto sobre Sociedades hay que señalar lo siguiente:
La Ley 49/2002, de 23 de diciembre de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, señala en su artículo 17 lo siguiente:
“1. Darán derecho a practicar las deducciones previstas en este Título los siguientes donativos, donaciones y aportaciones irrevocables, puros y simples, realizados a favor de las entidades a las que se refiere el artículo anterior:
a) Donativos y donaciones dinerarios, de bienes o de derechos.
b) Cuotas de afiliación a asociaciones que no se correspondan con el derecho a percibir una prestación presente o futura.
c) La constitución de un derecho real de usufructo sobre bienes, derechos o valores, realizada sin contraprestación.
d) Donativos o donaciones de bienes que formen parte del Patrimonio Histórico Español, que estén inscritos en el Registro General de bienes de interés cultural o incluidos en el Inventario general a que se refiere la Ley 16/1985, de 25 de junio, del Patrimonio Histórico Español.
e) Donativos o donaciones de bienes culturales de calidad garantizada a favor de entidades que persigan entre sus fines la realización de actividades museísticas y el fomento y difusión del patrimonio histórico artístico.
(..).”
El Artículo 18 relativo a la base de las deducciones por donativos, donaciones y aportaciones añade:
“1. La base de las deducciones por donativos, donaciones y aportaciones realizados a favor de las entidades a las que se refiere el artículo 16 será:
a) En los donativos dinerarios, su importe.
b) En los donativos o donaciones de bienes o derechos, el valor contable que tuviesen en el momento de la transmisión y, en su defecto, el valor determinado conforme a las normas del Impuesto sobre el Patrimonio.
c) En la constitución de un derecho real de usufructo sobre bienes inmuebles, el importe anual que resulte de aplicar, en cada uno de los períodos impositivos de duración del usufructo el 2 por 100 al valor catastral, determinándose proporcionalmente al número de días que corresponda en cada período impositivo.
(..).”
En consecuencia, de acuerdo con lo anterior y en la medida en que se cumplan todos los requisitos exigidos en la Ley 49/2002, la base de deducción en el Impuesto sobre Sociedades de la donación del usufructo temporal se realizará conforme a lo establecido en el artículo 18 arriba reproducido, es decir, el importe anual que resulte de aplicar en cada uno de los períodos impositivos de duración del usufructo el 2 por ciento al valor catastral, determinándose proporcionalmente al número de días que corresponda en cada período impositivo.
El importe de la deducción será, de acuerdo con lo establecido en el artículo 20 de la Ley 49/2002, el 35 por 100 de la base de deducción determinada de acuerdo con lo mencionado anteriormente. Por otra parte, caso de que esta donación determine algún gasto contable en la entidad consultante, el mismo no sería deducible de acuerdo con lo establecido en el artículo 14 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria
Referencia normativa
Ley 49/2002, de 23 de Diciembre, artículos: 17 y 18