La escisión parcial puede acogerse al régimen especial de fusiones y escisiones (art. 83 TRLIS) si el patrimonio segregado constituye una rama de actividad como unidad económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios. La tesorería excedentaria y préstamos a vinculadas no integran automáticamente la rama inmobiliaria salvo que sean elementos patrimoniales necesarios para su explotación autónoma. La disolución previa de la sociedad de gananciales no afecta al cumplimiento de la regla de proporcionalidad si se atribuyen acciones por partes iguales a cada cónyuge. En IVA e ITP/AJD rige la neutralidad fiscal de la operación de reestructuración, sin incidencia de la disolución de la ganancial.
Hechos
La sociedad X realiza dos actividades económicas: explotación de máquinas recreativas del tipo A y B y arrendamiento de inmuebles. La actividad de explotación de máquinas recreativas cuenta con un local y varios empleados; y la actividad de arrendamiento de inmuebles también cuenta con un local independiente y un empleado con contrato laboral a jornada completa. La sociedad tiene en arrendamiento 76 inmuebles (11 locales y 65 plazas de parking). A su vez, la sociedad X cuenta con tesorería excedentaria y tiene concedidos cinco préstamos a la sociedad Y.
Por otra parte, la entidad Y se dedica al arrendamiento de inmuebles, contando para ello con un local exclusivo y con dos empleados con contrato laboral a jornada completa. La sociedad tiene en arrendamiento 105 inmuebles (42 locales, 63 plazas de garaje).
La sociedad X está participada por un matrimonio (PF1 y PF2) en régimen de gananciales, perteneciendo la totalidad de las participaciones a la sociedad de gananciales, aun cuando la condición de socio corresponde en un 80% a PF1 y en un 20% a PF2.
La sociedad Y está participada por partes iguales por PF1 y PF2.
En la actualidad, se pretende llevar a cabo una operación de reestructuración mediante la cual X segregaría la rama de actividad inmobiliaria a la sociedad Y, recibiendo a cambio participaciones en el capital de esta última, que X atribuiría a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo capital social y las reservas en la cuantía necesaria. En virtud de la citada operación, X traspasaría a Y todos los activos y pasivos afectos a la rama de actividad inmobiliaria junto con los créditos concedidos a Y o, en su defecto, junto con la tesorería excedentaria la cual sería destinada por Y a la adquisición de nuevos inmuebles para arrendamiento o al pago de los préstamos concedidos por X.
La entidad consultante considera que los créditos concedidos a la sociedad Y están afectos a la actividad inmobiliaria en la medida en que dichos préstamos fueron concedidos para atender las necesidades financieras de Y derivadas de la compra de inmuebles.
En caso de ser necesario, con el fin de evitar el cálculo de la ecuación de canje, se procedería, con carácter previo a la realización de la operación de escisión a disolver la sociedad de gananciales adjudicando a PF1 y PF2 EL 50% de las acciones de X a cada uno de ellos.
En todo caso, la operación planteada se llevaría a cabo con la finalidad de:
a) Centralizar en una sola sociedad el arrendamiento de inmuebles, con el consiguiente ahorro de costes y consecución de economías de escala. Al ser actividad de bajo riesgo se incrementará la capacidad para la obtención de nueva financiación en caso de necesitarla.
b) Separar los inmuebles y, en su caso la tesorería excedentaria, del riesgo del negocio de explotación de maquinas recreativas.
c) Incrementar la solvencia de Y y su capacidad para la obtención de financiación en caso de ser necesario.
d) Clarificar la cuenta de resultados de cada una de las actividades no sólo frente a los propios socios y directivos sino también frente a terceros.
Cuestión planteada
Se plantea si la operación de escisión parcial planteada puede acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS y, en particular, si la tesorería excedentaria y los préstamos concedidos a Y pueden considerarse que forman parte de la rama de actividad inmobiliaria.
A su vez, se plantea determinar cuál debe ser la tributación de la operación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, especificando, si la posible disolución de la sociedad de gananciales, con carácter previo a la operación de escisión, tendría alguna incidencia en el tratamiento fiscal de la operación de reestructuración planteada.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior”.
En el ámbito mercantil, los artículos 68 y 70 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión parcial.
En el supuesto de hecho planteado, con independencia de que con carácter previo a la operación de reestructuración se lleve o no a cabo la disolución de la sociedad de gananciales, en la medida en que se atribuyan a partes iguales a cada cónyuge las acciones de la sociedad beneficiaria (Y) se considerará cumplida la regla de proporcionalidad cualitativa. Por tanto, en la medida en que el supuesto de hecho a que se refiere la consulta se realice en el ámbito mercantil, al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (…).”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En el supuesto concreto planteado, de acuerdo con los datos facilitados en el escrito de consulta, la consultante desarrolla, las actividades de arrendamiento de inmuebles y de explotación de máquinas recreativas. En el escrito de consulta se hace constar que la consultante cuenta con un local independiente y un empleado con contrato laboral a jornada completa para el desarrollo de la actividad arrendaticia. Por su parte, para el desarrollo de la actividad de explotación de máquinas recreativas cuenta con un local y varios empleados.
Respecto de la actividad arrendaticia, cabe señalar que ésta tendrá la consideración de actividad económica siempre y cuando para su desarrollo la consultante cuente con una persona contratada al efecto, con contrato laboral y a jornada completa así como con un local exclusivamente afecto al ejercicio de dicha actividad, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante LIRFP). En el supuesto concreto planteado, parecen cumplirse los requisitos previstos en el artículo 27.2 de la LIRPF, siendo, no obstante, dichas circunstancias cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos correspondientes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
En relación con la actividad de explotación de máquinas recreativas, en la medida en que determina la ordenación, por cuenta propia de medios materiales y humanos, tendrá la consideración de actividad económica con arreglo a lo dispuesto en el artículo 27.1 de la LIRPF, en virtud del cual “se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”
En definitiva, de los hechos recogidos en el escrito de consulta puede inferirse la existencia de dos conjuntos patrimoniales diferenciados que determinan la existencia de sendas ramas de actividad, en sede de la escindida, que constituyan sendas organizaciones económicas autónomas capaces de funcionar por sus propios medios.
Por tanto, la rama de actividad objeto de segregación (actividad de arrendamiento), estará integrada por todos los activos (locales y plazas de aparcamiento) afectos a la actividad de arrendamiento así como por la parte de la tesorería excedentaria que provenga de dicha actividad.
No obstante, junto a dicho bloque patrimonial, la consultante va a aportar a la sociedad Y otros elementos patrimoniales: tesorería y derechos de crédito.
En relación con los préstamos concedidos por la consultante (X) a la sociedad beneficiaria de la escisión (Y), tales derechos de crédito no podrán formar parte de la rama de actividad identificada en sede de la consultante en la medida en que no están vinculados con la actividad arrendaticia desarrollada y, ello, con independencia de que la sociedad prestataria destine tales préstamos a financiar la adquisición de bienes inmuebles afectos a su propia actividad de arrendamiento. Tampoco podrá formar parte de la rama de actividad segregada, la parte de la tesorería excedentaria que proceda de la actividad de explotación de máquinas recreativas.
Por tanto, la aportación de rama de actividad, conformada por los activos vinculados a la actividad arrendaticia y la parte de la tesorería excedentaria procedente de dicha actividad, quedaría subsumida en el presupuesto de hecho recogido en el artículo 83.3 del TRLIS.
Finalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el supuesto concreto analizado, la operación de escisión parcial planteada se llevaría a cabo con la finalidad de centralizar en una sola sociedad el arrendamiento de inmuebles, con el consiguiente ahorro de costes y consecución de economías de escala; separar los inmuebles y, en su caso la tesorería excedentaria, del riesgo del negocio de explotación de maquinas recreativas; incrementar la solvencia de Y y su capacidad para la obtención de financiación en caso de ser necesario; depurar la cuenta de resultados de cada una de las actividades no sólo frente a los propios socios y directivos sino también frente a terceros. Dichos motivos podrían considerarse económicamente válidos a efectos de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS previamente transcrito.
2. Impuesto sobre el Valor Añadido.
Los apartados uno y dos, del artículo 4, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establecen lo siguiente:
“Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
Dos. Se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por su parte, las letras a) y b) del apartado uno del artículo 5 de la misma Ley establecen que “a los efectos de esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario
Por último, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.
La consultante desarrolla una actividad empresarial consistente en la explotación de máquinas recreativas y en el arrendamiento de inmuebles y por ello tiene la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. Por tanto, estarán sujetas al Impuesto, con carácter general, las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por la misma en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto.
El artículo 19 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, dispone que los Estados miembros están facultados para considerar que la transmisión de una universalidad total o parcial de bienes no suponga la realización de una entrega de bienes.
Dicha previsión comunitaria se ha plasmado en el supuesto de no sujeción contenido en el número 1º del artículo 7 de la Ley 37/1992 en virtud del cual:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.”.
La vigente redacción del número 1º, del artículo 7 de la Ley supone la actualización de los supuestos de no sujeción de las transmisiones globales de patrimonio para adecuar la Ley 37/1992 a la jurisprudencia comunitaria establecida fundamentalmente por la Sentencia de 27 de noviembre de 2003, recaída en el Asunto C-497/01, Zita Modes Sarl.
En este sentido, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (El Tribunal, en adelante) señaló en el apartado 40 de la referida sentencia que “el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias”.
Por tanto, en el supuesto considerado será necesario determinar si los elementos transmitidos, constituidos por la rama de actividad de arrendamiento de inmuebles y los créditos que se cancelan con la sociedad adquirente de dicha rama de actividad, constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.
En relación el supuesto objeto de informe, la sociedad pretende escindir su rama de actividad de arrendamiento de bienes inmuebles, la cual, según se desprende del escrito de consulta comprende diversos inmuebles, un local, una persona contratada a jornada completa, un remanente de tesorería y créditos contra dicha sociedad, que se extinguirán por compensación.
De acuerdo con la información suministrada, los elementos que se transmiten parece que constituyen un conjunto de elementos patrimoniales que se acompañan de una estructura organizativa y funcional y que son susceptibles de desarrollar, por sus propios medios, una actividad económica. En tales circunstancias y a falta de otros elementos de prueba, la referida transmisión estará no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, por aplicación del artículo 7.1º de la Ley 37/1992.
3. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
En relación con el ITPAJD, es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º y 2.1º, 21, y 45.I.B) 10 y 11 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) –en adelante, TRLITPAJD–, que determinan lo siguiente:
El artículo 19 del texto refundido dispone lo siguiente en sus apartados 1.1º y 2.1º:
“1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
[…]
2. No estarán sujetas:
1.º Las operaciones de reestructuración.”
El artículo 21 del mismo texto determina que “A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo”.
Asimismo, los apartados 10 y 11 del artículo 45.I.B) del citado texto refundido, declara exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados las siguientes operaciones:
“10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados”.
“11. La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea.”
Conforme a los preceptos transcritos, a partir del 1 de enero de 2009, las operaciones definidas en los artículos 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y 94 del TRLIS tienen, a efectos del ITPAJD, la calificación de operaciones de reestructuración, lo cual conlleva su no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto. La no sujeción a esta modalidad del impuesto podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, lo que antes no ocurría al existir incompatibilidad absoluta entre ambas modalidades. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias ha sido complementada con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados.
Por lo tanto, la segregación y transmisión de los activos afectos a la actividad inmobiliaria, junto con la parte de tesorería excedentaria procedente de dicha actividad y necesaria para continuar con el desarrollo de la misma, descrita en el escrito de consulta, en la medida en que tiene la consideración de operación de reestructuración –en este caso, por el concepto de escisión parcial–, estará no sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD y exenta de las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados de dicho impuesto.
No obstante, el aumento de capital, en sede de Y, por aportación dineraria o por compensación de crédito, estará sujeta a la modalidad de operaciones societarias por el concepto de aumento de capital, si bien estaría exenta del impuesto en virtud de lo dispuesto en el número 11 del artículo 45.I.B) del TRLITPAJD, en la redacción dada a aquel por el Real Decreto-Ley 13/2010, de 3 de diciembre (BOE de 3 de diciembre), transcrito anteriormente, que entró en vigor el mismo día de su publicación en el BOE. En este último caso, la sujeción de la operación a la modalidad de operaciones societarias impediría su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas y a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales.
En definitiva, tanto si la aportación de la consultante a la sociedad Y constituye una rama de actividad como si no, no tributará efectivamente en el ITPAJD; en el primer caso, por estar no sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas y exenta de las otras dos modalidades; y en el segundo, porque si bien la aportación estaría sujeta a la modalidad de operaciones societarias, por el concepto de aumento de capital, estaría exenta de dicha modalidad y no sujeta a las otras dos.
Sobre la aplicación del artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores a la operación de aportación no dineraria de rama de actividad de arrendamiento de inmuebles, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en los apartados 1 y 2 del artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores –en adelante, LMV–, que determinan lo siguiente:
“1. La transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados”.
2. Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el apartado anterior las transmisiones realizadas en el mercado secundario, así como las adquisiciones en los mercados primarios como consecuencia del ejercicio de los derechos de suscripción preferente y de conversión de obligaciones en acciones o mediante cualquier otra forma, de valores, y tributarán por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, en los siguientes supuestos:
a) Cuando los valores o participaciones transmitidos o adquiridos representen partes alícuotas del capital social o patrimonio de sociedades, fondos, asociaciones y otras entidades cuyo activo esté constituido al menos en un 50 por 100 por inmuebles situados en territorio español, o en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por 100 por inmuebles radicados en España, siempre que, como resultado de dicha transmisión o adquisición, el adquirente obtenga una posición tal que le permita ejercer el control sobre esas entidades o, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ellas.”
A los efectos del cómputo del 50 por 100 del activo constituido por inmuebles, se tendrán en cuenta las siguientes reglas:
1.ª A los efectos de este precepto, no se considerarán bienes inmuebles las concesiones administrativas y los elementos patrimoniales afectos a las mismas regulados en el Reglamento (CE) No 254/2009 de la Comisión de 25 de marzo 2009, que modifica el Reglamento (CE) No 1126/2008, por el que se adoptan determinadas Normas Internacionales de Contabilidad de conformidad con el Reglamento (CE) No 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, en lo que respecta a la Interpretación No 12 del Comité de Interpretaciones de las Normas Internacionales de Información Financiera (CINIIF).
2.ª Para realizar el cómputo del activo, los valores netos contables de todos los bienes se sustituirán por sus respectivos valores reales determinados a la fecha en que tenga lugar la transmisión o adquisición.
3.ª No se tendrán en cuenta aquellos inmuebles, salvo los terrenos y solares, que formen parte del activo circulante de las entidades cuyo objeto social exclusivo consista en el desarrollo de actividades empresariales de construcción o promoción inmobiliaria.
4.ª El cómputo deberá realizarse en la fecha en que tenga lugar la transmisión o adquisición de los valores o participaciones, a cuyos efectos el sujeto pasivo estará obligado a formar un inventario del activo en dicha fecha y a facilitarlo a la Administración tributaria a requerimiento de ésta.
5.ª El activo total a computar se minorará en el importe de la financiación ajena con vencimiento igual o inferior a 12 meses, siempre que se hubiera obtenido en los 12 meses anteriores a la fecha en que se produzca la transmisión de los valores.
Tratándose de sociedades mercantiles, se entenderá obtenido dicho control cuando directa o indirectamente se alcance una participación en el capital social superior al 50 por 100. A estos efectos se computarán también como participación del adquirente los valores de las demás entidades pertenecientes al mismo grupo de sociedades.
En los casos de transmisión de valores a la propia sociedad tenedora de los inmuebles para su posterior amortización por ella, se entenderá a efectos fiscales que tiene lugar el hecho imponible definido en esta letra a). En este caso será sujeto pasivo el accionista que, como consecuencia de dichas operaciones, obtenga el control de la sociedad, en los términos antes indicados.
b) Cuando los valores transmitidos hayan sido recibidos por las aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión de la constitución o ampliación de sociedades, o la ampliación de su capital social, siempre que entre la fecha de aportación y la de transmisión no hubiera transcurrido un plazo de tres años.”
Conforme al precepto transcrito, la sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD de la transmisión de valores representativos del capital social o patrimonio de una sociedad requiere la concurrencia de los siguientes requisitos:
Que el activo de la entidad cuyos valores se transmiten esté constituido al menos en un 50 por 100 por inmuebles situados en territorio español, o en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por 100 por inmuebles radicados en España.
Que, como resultado de dicha transmisión o adquisición, el adquirente obtenga una posición tal que le permita ejercer el control sobre esas entidades o, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ellas.
En cuanto a la posible sujeción de la operación propuesta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD conforme a lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 108 de la LMV, en principio, parece que es posible su aplicación, puesto que uno de los dos socios de RSL –en concreto, MMG–, tiene el 80 por 100 de su capital social, lo que le permitirá obtener el 80 por 100 de los nuevos valores a emitir por DSL y, por ende, obtener su control, ya que va a pasar a tener más del 50 por 100 de su capital social. A estos efectos, es indiferente que los valores en concreto estén integrados en la sociedad de gananciales formada por los dos socios, pues lo que resulta relevante es la condición de socio, que es individual, aunque los valores sean bienes gananciales.
A este respecto, el criterio de este Centro Directivo sobre la aplicación del artículo 108 de la LMV a operaciones análogas a la descrita ya ha sido expuesto en diversas contestaciones a consultas vinculantes, como, entre otras, las de 14 de febrero, 18 y 24 de marzo, 21 de julio y 26 de septiembre de 2008 (nº V0318-08, V0569-08, V0584-08, V1501-08 y V1735-08), así como la de 8 de mayo de 2009 (nº V1027-09), esta última, ya vigentes las modificaciones introducidas en el TRLITPAJD por la Ley 4/2008. A continuación se reproduce parte de esta última contestación, que resulta plenamente aplicable al supuesto que se consulta:
«Para analizar la tributación de dicha operación en el ITPAJD, debe ponerse en relación lo dispuesto en dicho precepto –artículo 108, LMV– con las normas sobre incompatibilidad previstas en el texto refundido de la Ley del impuesto.
Así, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 108 de la LMV, las transmisiones de valores que cumplan los requisitos y circunstancias descritos en el artículo 108.2.a) tributarán por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD como transmisiones onerosas de bienes inmuebles cuando se trate de alguna de las dos operaciones siguientes:
Transmisiones de valores realizadas en el mercado secundario.
Adquisiciones de valores realizadas en los mercados primarios como consecuencia del ejercicio de los derechos de suscripción preferente y de conversión de obligaciones en acciones o mediante cualquier otra forma.
Ahora bien, las prescripciones anteriores deben ponerse en relación con el mandato contenido en el artículo 1.2 del texto refundido de la Ley del ITPAJD, que establece una incompatibilidad absoluta entre las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y operaciones societarias en los siguientes términos:
“En ningún caso, un mismo acto podrá ser liquidado por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas y por el de operaciones societarias”.
A este respecto, cabe advertir que si bien el TRLITPAJD establece una absoluta incompatibilidad entre transmisiones patrimoniales onerosas y operaciones societarias, no especifica qué modalidad prevalece. No obstante, esta aparente laguna ha sido resuelta por este Centro Directivo en numerosas contestaciones a consultas a favor de la modalidad de operaciones societarias, por aplicación del “principio de especialidad”, es decir, el principio general del derecho de prevalencia de la Ley especial –operaciones societarias– sobre la Ley general –transmisiones patrimoniales onerosas– (“Ley especial prevalece sobre Ley general"), que tiene su origen en el aforismo del Derecho Romano “Lex posterior generalis non derogat legi priori speciali” (la ley general posterior no deroga la especial anterior).
La interpretación conjunta que de los artículos 1.2 del TRLITPAJD y 108 de la LMV hace esta Dirección General de Tributos, es la siguiente:
Regla general: En términos generales, las transmisiones de valores –que en general están exentas del IVA y del ITPAJD– tributarán por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas
cuando se trate de transmisiones de valores sujetas a esta modalidad del ITPAJD por cumplirse el hecho imponible definido en el artículo 7 del TRLITPAJD,
pero no cuando se trate de transmisiones de valores sujetas a la modalidad de operaciones societarias por cumplirse el hecho imponible definido en el artículo 19 y concordantes –entre ellos, el artículo 21– del referido Texto Refundido.
Ahora bien, siendo la regla general la expuesta en el párrafo anterior, tal regla general debe ceder ante la que ahora se indica, por expresa disposición del artículo 108.2.a):
Regla especial: Si la transmisión de los valores se efectúa en los mercados primarios, ya sea como consecuencia del ejercicio de derechos de suscripción preferente, de la conversión de obligaciones en acciones o de cualquier otra forma,
y, además, la adquisición de los valores emitidos en el mercado primario confieren a su adquirente el control de sociedades que cumplan los requisitos del artículo 108.2.a) o le permiten aumentar la participación en sociedades ya controladas,
en este caso, además de la tributación que corresponda por la operación societaria (OS) que se realice,
tal obtención del control o su aumento provocará la sujeción de la adquisición de los valores en el mercado primario a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas (TPO) del ITPAJD como transmisión onerosa de bienes inmuebles.
[…].».
En este caso, la obtención del control se realizará en una operación de aumento de capital mediante la adquisición de valores en el mercado primario y no en el secundario. Por tanto, no resultará aplicable la regla general expuesta, sino la regla especial, según la cual, al tratarse de una transmisión de valores de las que estaban sujetas a operaciones societarias con aumento de una sociedad de inmuebles mediante la adquisición de participaciones en el mercado primario, la operación habrá de tributar como transmisión patrimonial onerosa.
Desde la entrada en vigor de las modificaciones introducidas en el TRLITPAJD por la Ley 4/2008, conforme a lo dispuesto en sus artículos 19.2.1º, 21 y 45.I.B).10, tal operación tiene la consideración de operación de reestructuración, y ha dejado de estar sujeta pero –en su caso– exenta en la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD, para pasar a estar no sujeta a dicha modalidad del impuesto y exenta en las otras dos modalidades, transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados.
Esta circunstancia no modifica los criterios expuestos en las contestaciones reseñadas y transcritos en esta contestación, bastando simplemente su adaptación a los nuevos conceptos introducidos por la referida Ley 4/2008. Por tanto, las operaciones de reestructuración podrán, en su caso, quedar sujetas a lo dispuesto en al artículo 108.2.a) de la LMV, y tributar por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, en el caso de que resulte aplicable la llamada regla especial, es decir, en el caso de que la obtención del control de una sociedad con activo mayoritariamente inmobiliario o el aumento del control ya obtenido, se produzca mediante la adquisición de valores en los mercados primarios, es decir, de nueva emisión.
Por otra parte, se consulta también si la tributación en el ITPAJD variaría en el caso de que la sociedad de gananciales se disolviera con anterioridad a la operación de escisión proyectada y las participaciones de la beneficiaria (Y) se adjudicaran a los dos cónyuges al 50 por 100 (ahora están en proporción 80-20). Pues bien, efectivamente la tributación en el ITPAJD variaría, ya que no sería aplicable el gravamen previsto en el artículo 108.2 de la LMV, pues ninguno de los dos socios llegaría a obtener el control de la sociedad Y, sino que mantendrían su participación igualitaria del 50 por 100 cada uno.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por las consultantes, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LEY 24/1988: art. 108.
LIVA/ Ley 37/1992: art. 4 y 7.
TRLIS/ R.D.Leg. 4/2004: art. 83.2, 94 y 96.2
TRLITPAJD/ R.D.Leg. 1/1993: art. 19, 21 y 45.