La operación constituye escisión total conforme al artículo 76.2.1º a) LIS si divide la totalidad del patrimonio de la sociedad A en dos o más bloques transmitidos a entidades nuevas o existentes, con atribución proporcional de valores a los socios y compensación dineraria no superior al 10%. Los motivos económicamente válidos del artículo 89.2 LIS justificarían la aplicabilidad del régimen especial de fusiones, escisiones y canje de valores, lo que determinaría neutralidad fiscal en la entidad transmitente sin generación de rentas gravadas, siempre que se cumpla la exigencia de que la operación no obedezca a propósitos de fraude o evasión fiscal y se ejecute conforme a los requisitos normativos establecidos.
Hechos
La entidad A está participada por PF1 en un 91,23% , por PF2 en un 2,79%, por PF3 en un 2,94% y por PF4 y PF5 en un 1,52%, cada uno de ellos.
Por otra parte, estas mismas personas físicas son miembros de un grupo familiar, con los siguientes enlaces de parentesco: PF2 y PF3 son hijos de PF1 y PF4 y PF5 son nietos a su vez de PF1.
La entidad A es una entidad domiciliada en territorio español y que tiene como principal actividad la explotación de bienes inmobiliarios (destinados a su arrendamiento, con carácter general). Asimismo, la entidad dispone de un volumen de activos financieros relevante.
Partiendo de la situación actual descrita, los consultantes proyectan la futura separación del patrimonio empresarial actual, con el objetivo final de que cada uno de los hijos acaben disponiendo, cada uno de ellos, de forma única y exclusiva, de una entidad que sea titular de un bloque de activos.
Así, los objetivos que se persiguen a raíz de la reestructuración empresarial que se consulta mediante la presente son los siguientes:
- Facilitar la futura sucesión de la estructura empresarial actual en favor de los hijos.
- En este particular, con el objetivo de evitar situaciones de coparticipación de ambos en la totalidad de la estructura empresarial, se interesa la separación del patrimonio empresarial en dos bloques, habida cuenta de que el mantenimiento de la actividad económica en una única estructura resultaría en potenciales conflictos (inexistencia de mayorías de control).
Cabe destacar en este punto que la operación de reestructuración planteada tiene como principal objeto la señalada separación del patrimonio empresarial, de tal forma que pueda ser ejecutada, de ser posible, en vida de PF1, evitando así los conflictos entre los hijos con posterioridad a su traspaso.
Una vez realizada la señalada separación, se procedería a la sucesión efectiva en manos de los hijos, bien mediante actos inter vivos (donación de la madre a los hijos), bien mediante sucesión hereditaria (prelegados individualizados a favor de cada uno de los hijos).
Por otra parte, con carácter previo a la separación de continua referencia, se realizarían las operaciones necesarias para que PF1 resultase socia única de la entidad A. Así, se realizaría la compraventa de las participaciones sociales que, actualmente, ostentan PF2, PF3, PF4 y PF5 (siendo la compradora PF1 o la propia entidad A).
La separación que se proyecta tiene como principales motivos los siguientes:
- Facilitar la sucesión futura del patrimonio empresarial familiar. En particular, los consultantes consideran que dicho relevo generacional en la actividad empresarial se vería dificultado sobremanera de mantenerse todo el patrimonio económico en una única entidad.
- Garantizar que cada uno de los hijos resultará (en el futuro) el único titular de cada una de las entidades resultantes de la separación, de tal forma que cada uno de los hijos podrá gestionar las actividades de su entidad, separando así los riesgos de gestión conjunta, o de asunción de riesgos por parte de uno de los hermanos con disenso en las decisiones respecto del otro.
Así, la operación que se proyecta tiene como principal motivación el garantizar la continuidad en el desarrollo a futuro de la actividad económica.
A la vista de los señalados objetivos, los consultantes consideran la realización de una operación de escisión total de la entidad A. Dicha operación se realizaría a la mayor brevedad posible (en vida de la socia mayoritaria PF1) y a continuación de las operaciones de compraventa de participaciones sociales para que PF1 resultase la única socia de la entidad.
Mediante dicha operación, la entidad A se extinguiría sin liquidación, transmitiendo en bloque su patrimonio empresarial a dos entidades de nueva creación, Newco 1 y Newco 2, sociedades mercantiles que emitirían las correspondientes participaciones sociales que serían atribuidas a la socia única PF1.
Una vez realizada dicha operación, se procedería a futuro, bien mediante donaciones, o por sucesión hereditaria, a la transmisión definitiva a favor de los hijos de los títulos representativos del capital social de las nuevas entidades.
Cuestión planteada
Si la operación descrita es calificable como escisión total en los términos previstos en la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Si los motivos expuestos en los apartados anteriores, en fundamento de la potencial enecución de la señalada operación, pueden ser considerados como motivos económicamente válidos, en los términos dispuestos en el artículo 89.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
De poder aplicar el régimen especial de fusiones, escisiones y canje de valores, en función de lo anterior, si se produciría alguna renta en sede de la/s entidad/es y persona/s transmitente/s.
Contestación
En primer lugar, debe señalarse que no son objeto de la presente consulta las operaciones previas necesarias para que PF1 resulte socia única de la sociedad A, ya sea mediante la adquisición, por parte de PF1 de las participaciones que ostentan PF2, PF3, PF4 y PF5 en la sociedad A, ya sea mediante la adquisición de dichas participaciones por la propia sociedad A.
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 76.2.1º a) de la LIS define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En el ámbito mercantil, los artículos 58 y siguientes del Real Decreto-ley 5/2023, de 28 de junio, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente, el artículo 59 del citado Real Decreto-ley define el concepto de escisión total de la siguiente forma: “Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y, en su caso, cuando sea conveniente para ajustar el tipo de canje, los socios podrán recibir, además, una compensación en dinero que no exceda del diez por ciento del valor nominal de las acciones, de las participaciones o del valor contable de las cuotas atribuidas.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en cumplimiento de lo dispuesto en la normativa fiscal y mercantil anteriormente mencionada, cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 76.2 de dicha Ley.
No obstante, el artículo 76.2. 2º de la LIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad”.
En este caso, dado que la entidad que se escinde (entidad A) solo tiene un socio (PF1) que será quien reciba la totalidad de las participaciones de las entidades beneficiarias de la operación de escisión total (Newco 1 y Newco 2), no se altera la regla de la proporcionalidad, por lo que no se requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad. Por tanto, al cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 76.2.1º a) de la LIS, la operación descrita, en principio, podría acogerse al régimen de neutralidad fiscal del Capítulo VII del Título VII del mismo texto legal, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Por otra parte, el artículo 77 de la LIS regula el régimen de las rentas derivadas de la transmisión, en concreto señala:
“1. No se integrarán en la base imponible las siguientes rentas derivadas de las operaciones a que se refiere el artículo anterior:
a) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en él situados.
(...)”.
Asimismo, el artículo 78 de la LIS establece que:
“1. Los bienes y derechos adquiridos mediante las transmisiones derivadas de las operaciones a las que haya sido de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores fiscales que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente.
(…)”.
La aplicación del régimen de neutralidad fiscal a la operación descrita determinará, en aplicación del artículo 77 de la LIS, que no se integren en la entidad transmitente las rentas que se ponen de manifiesto con ocasión de la operación de escisión. Igualmente, en el ámbito de la entidad adquirente se mantendrán, a efectos fiscales, los valores y la antigüedad que tenían en la entidad transmitente los elementos patrimoniales recibidos, tal y como señala el artículo 78 de la LIS.
En relación a la tributación de los socios en la operación de escisión, ésta aparece regulada en el artículo 81 de la citada Ley:
“1. No se integrarán en la base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente a los socios de la entidad transmitente, siempre que sean residentes en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores sean representativos del capital social de una entidad residente en territorio español.
(…)
2. Los valores fiscales recibidos en virtud de las operaciones de fusión y escisión, se valoran a efectos fiscales, por el valor fiscal de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, según proceda.
(…)”.
De conformidad con lo anterior, la socia única (PF1), residente en territorio español, no integrará en su base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de las entidades adquirentes y los valores fiscales recibidos se valorarán a efectos fiscales por el valor fiscal de los entregados.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización empresarial.
Por el contrario, cuando el objetivo principal que se persiga con la operación de reestructuración sea el fraude o la evasión fiscal, no resultará de aplicación el régimen de neutralidad fiscal regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, debiendo eliminarse la ventaja fiscal perseguida, en los términos previstos en el párrafo segundo del artículo 89.2 de la LIS.
La apreciación de los motivos por los que se llevan a cabo las operaciones de reestructuración son cuestiones de hecho que deberán ser apreciadas por los órganos competentes en materia de comprobación e investigación, atendiendo a las circunstancias concurrentes en cada caso concreto, tanto anteriores como simultáneas o posteriores, en línea con lo señalado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en reiterada jurisprudencia (ver, por todas, sentencia Euro Park Service, de 8 de marzo de 2017, en el asunto C-14/16).
No obstante, en el escrito de consulta se plantea bien la posible donación, intervivos, por parte de PF1, en favor de cada uno de sus hijos (PF2 y PF3), de las respectivas participaciones en las entidades beneficiarias de la escisión (Newco 1 y Newco 2), bien su transmisión mortis causa (prelegados individualizados), con el fin de que cada uno de ellos sea socio único de una de las sociedades beneficiarias.
En lo que a la posterior donación se refiere, debe tomarse en consideración que la concatenación de las distintas operaciones planteadas en el presente caso- compra de participaciones en la sociedad A para que PF1 resulte única titular de la misma; posterior escisión total proporcional y finalmente donación de las participaciones de cada una de las sociedades beneficiarias de la escisión en favor de cada uno de los hijos (PF2 y PF3)- produciría idénticos efectos que los resultantes de una operación de escisión total no proporcional en virtud de la cual cada uno de los hijos recibiría el 100% de cada una de las sociedades beneficiarias; operación que, en el supuesto concreto planteado, no podría ampararse en el régimen de neutralidad fiscal al no existir sendas ramas de actividad que pudieran ser adquiridas por cada una de las sociedades beneficiarias, sino tan sólo una única rama de actividad, la de arrendamiento de inmuebles. Consecuentemente, la operación de escisión total proporcional se consideraría meramente preparatoria de la donación posterior, de manera que la operación de escisión total planteada no podría acogerse al régimen de neutralidad fiscal regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.
Alternativamente, en el escrito de consulta se plantea garantizar la sucesión efectiva en manos de PF2 y PF3, tras la operación de escisión total, mediante sucesión hereditaria (prelegados individualizados a favor de cada uno de los hijos). En este punto, cabe destacar que la propia consultante es quien manifiesta en el escrito de consulta que el principal motivo para llevar a cabo la operación de escisión total proyectada no es sino lograr la separación del patrimonio empresarial, en vida de PF1, de forma que cada hijo resulte titular único de un bloque patrimonial determinado, con el fin de evitar posibles conflictos entre los hijos.
Así, en el supuesto de acudir a la vía hereditaria, se aprecia la realización de las siguientes operaciones - compra de participaciones en la sociedad A, resultando PF1 única titular de la misma; escisión total proporcional de la entidad A y posterior prelegado de acciones de las entidades beneficiarias- las cuales producirían idénticos efectos que los resultantes de una operación de escisión total no proporcional en virtud de la cual cada uno de los hijos recibiría el 100% de cada una las sociedades beneficiarias; operación que, en el supuesto concreto planteado, no podría ampararse en el régimen de neutralidad fiscal al no existir sendas ramas de actividad que pudieran ser adquiridas por cada una de las sociedades beneficiarias, sino tan sólo una única rama de actividad, la de arrendamiento de inmuebles. Consecuentemente, la operación de escisión total proporcional se consideraría meramente preparatoria de la transmisión mortis causa posterior, de manera que la operación de escisión total planteada no podría acogerse al régimen de neutralidad fiscal regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 76-2-1-a, 76-2-2, 77, 78, 81, 89-2