Las entregas de bienes vinculados al régimen de depósito distinto del aduanero están exentas del IVA conforme al artículo 24.1.e) de la Ley 37/1992, condicionado a que las operaciones se refieran a bienes destinados a ser colocados o que se encuentren efectivamente acogidos a dicho régimen. Las salidas de estos regímenes constituyen operaciones asimiladas a importaciones sujetas a gravamen, salvo para los metales preciosos y bases (estaño, cobre, zinc, níquel, aluminio, plomo, indio, plata, platino, paladio y rodio), para los cuales se prevé un régimen especial de tributación.
Hechos
Una empresa compra estaño y otros metales encontrándose los bienes en régimen de depósito distinto del aduanero.
Cuestión planteada
- Liquidación.
Contestación
1. - El artículo 24.uno.1º.e) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que las entregas de bienes que estén vinculados al régimen de depósito distinto del aduanero estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente.
Por su parte, el artículo 12.2 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 30), dispone:
“Las exenciones de las entregas de bienes y prestaciones de servicios relacionadas con el régimen de depósito distinto de los aduaneros quedarán condicionadas a que dichas operaciones se refieran a los bienes que se destinen a ser colocados o que se encuentren al amparo del citado régimen, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado dos del artículo 24 de la Ley del Impuesto”.
El artículo 24.dos de la Ley 37/1992, en lo que se refiere al régimen de depósito distinto del aduanero, se limita a señalar que dicho régimen es el definido como tal en el Anexo de la propia Ley 37/1992.
De acuerdo con los preceptos citados, las ventas de los bienes a la sociedad consultante cuando los mismos se encuentran vinculados al régimen de depósito distinto del aduanero, estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
2. – El artículo 19.5º de la Ley 37/1992, dispone que se consideran asimiladas a las importaciones de bienes:
“5º. Las salidas de las áreas a que se refiere el artículo 23 o el abandono de los regímenes comprendidos en el artículo 24 de esta Ley, de los bienes cuya entrega o adquisición intracomunitaria para ser introducidos en las citadas áreas o vinculados a dichos regímenes se hubiese beneficiado de la exención del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los mencionados artículos y en el artículo 26, apartado uno o hubiesen sido objeto de entregas o prestaciones de servicios igualmente exentas por dichos artículos.
Por excepción a lo establecido en el párrafo anterior, no constituirá operación asimilada a las importaciones, las salidas de la áreas a que se refiere el artículo 23 ni el abandono de los regímenes comprendidos en el artículo 24 de esta Ley de los siguientes bienes: Estaño (Código NC 8001), cobre (Código NC 7402, 7403, 7405 y 7408), zinc (Código NC 7901), níquel (Código NC 7502), aluminio (Código NC 7601), plomo (Código NC 7801), indio (Código NC ex 811291 y ex 811299), plata (Código NC 7106) y platino, paladio y rodio (Códigos NC 71101100, 71102100 y 71103100). En estos casos, la salidas de las áreas o el abandono de los regímenes mencionados dará lugar a la liquidación del Impuesto en los términos establecidos en el apartado sexto del anexo de esta Ley.”
La Ley del Impuesto contempla como caso singular que no va a determinar una operación asimilada a la importación, la salida del régimen de depósito distinto del aduanero procedente de una importación, exenta por el artículo 65 de la Ley del Impuesto por la consiguiente vinculación al citado régimen, cuando se trata de los bienes relacionados en este segundo párrafo antes transcrito.
De la dicción de la norma, cabe deducir que la liquidación de la ultimación del régimen de depósito distinto del aduanero de las mercancías objeto de consulta que sean de las contempladas en el segundo párrafo del artículo 19.5º de la Ley 37/1992 y que han sido entregadas exentas durante la vinculación al régimen deberá ajustarse a lo dispuesto en el Anexo Sexto de la Ley, sin que le sea aplicable a la ultimación del régimen de depósito distinto del aduanero, otro procedimiento liquidatorio distinto del previsto en esta norma. De manera particular, no procederá la liquidación del Impuesto a la importación mediante la utilización del documento aduanero de importación (DUA) ni tampoco mediante la utilización del modelo 380, ya que se trata de una operación explícitamente excluida de las operaciones asimiladas a la importación.
A tales efectos, el Anexo Sexto de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:
“Sexto. Liquidación del Impuesto en los casos comprendidos en el artículo 19, número 5º, párrafo segundo de esta Ley:
La liquidación del Impuesto en los casos comprendidos en el artículo 19, número 5º, párrafo segundo de esta Ley, se ajustará a las siguientes normas:
1º. Cuando los bienes salgan de las áreas o abandonen los regímenes comprendidos en los artículos 23 y 24, se producirá la obligación de liquidar el Impuesto correspondiente a las operaciones que se hubiesen beneficiado previamente de la exención por su entrada en las áreas o vinculación a los regímenes indicados, de acuerdo con las siguientes reglas:
a) Si los bienes hubiesen sido objeto de una o varias entregas exentas previas, el Impuesto a ingresar será el que hubiere correspondido a la última entrega exenta efectuada.
b) Si los bienes hubiesen sido objeto de una adquisición intracomunitaria exenta por haberse introducido en las áreas o vinculado a los regímenes indicados y no hubiesen sido objeto de una posterior entrega exenta, el Impuesto a ingresar será el que hubiere correspondido a aquella operación de no haberse beneficiado de la exención.
c) Si los bienes hubiesen sido objeto de operaciones exentas realizadas con posterioridad a las indicadas en las letras a) o b) anteriores o no se hubiesen realizado estas últimas operaciones, el Impuesto a ingresar será el que, en su caso, resulte de lo dispuesto en dichas letras, incrementando en el que hubiere correspondido a las citadas operaciones posteriores exentas.
d) Si los bienes hubiesen sido objeto de una importación exenta por haberse vinculado al régimen de depósito distinto de los aduaneros y hubiesen sido objeto de operaciones exentas realizadas con posterioridad a dicha importación, el Impuesto a ingresar será el que hubiera correspondido a la citada importación de no haberse beneficiado de la exención, incrementado en el correspondiente a las citadas operaciones exentas.
2º. La persona obligada a la liquidación e ingreso de las cuotas correspondientes a la salida de las áreas o abandono de los regímenes mencionados será el propietario de los bienes en ese
momento, que tendrá la condición de sujeto pasivo y deberá presentar la declaración-liquidación relativa a las operaciones a que se refiere el artículo 167, apartado uno de esta Ley.
El obligado a ingresar las cuotas indicadas podrá deducirlas de acuerdo con lo previsto en la Ley para los supuestos contemplados en su artículo 84, apartado uno, número 2º.
Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto que resulten ser sujetos pasivos del mismo, de acuerdo con lo dispuesto en este número, podrán deducir las cuotas liquidadas por esta causa en las mismas condiciones y forma que los establecidos en dicho territorio.
3º. Los titulares de las áreas o depósitos a que se refiere este precepto serán responsables solidarios del pago de la deuda tributaria que corresponda, según lo dispuesto en los números anteriores de este apartado sexto, independientemente de que puedan actuar como representantes fiscales de los empresarios o profesionales no establecidos en el ámbito espacial del Impuesto.”
De la aplicación de lo previsto en el segundo párrafo del número 5º del artículo 19 de la Ley 37/1992, y de lo dispuesto en el Anexo Sexto de la misma Ley, al supuesto de hecho a que se refiere el escrito de consulta, resultará que no constituye “operación asimilada a importación” a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, el abandono del régimen de depósito distinto del aduanero de los bienes propiedad de la consultante incluidos entre los mencionados en el segundo párrafo del número 5º del artículo 19 de la Ley 37/1992, bienes que la consultante habría adquirido, exentos del Impuesto, previamente, mientras tales bienes se encuentran vinculados a dicho régimen suspensivo.
El referido abandono de los bienes del régimen de depósito distinto del aduanero dará lugar al nacimiento de la obligación de efectuar la liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido en los términos establecidos en el Anexo Sexto de la Ley 37/1992.
De conformidad con lo dispuesto en el número 2º del Anexo Sexto de la Ley 37/1992, será la consultante quien, en su condición de propietaria de los bienes en el momento en que los mismos abandonarán el régimen de deposito distinto del aduanero, deberá liquidar e ingresar las referidas cuotas mediante las declaraciones-liquidaciones a que se refieren el artículo 167.uno de la Ley 37/1992 y el artículo 71 de su Reglamento (declaraciones-liquidaciones que deben ajustarse a los modelos 300 o 320).
3. – En relación con aquellos de los bienes a que se refiere el escrito de consulta y que no estuvieran incluidos entre los expresamente mencionados en el segundo párrafo del número 5º del artículo 19 de la Ley 37/1992, nos remitimos a lo dispuesto en el primer párrafo de dicho artículo 19.5º que dispone que la salida del régimen de depósito distinto del aduanero constituirá una operación asimilada a la importación de bienes.
Será sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido de las citadas operaciones asimiladas a importación, conforme a lo dispuesto en el artículo 86.4º de la Ley 37/1992 y la
doctrina de este Centro Directivo, quien resulte ser el propietario de los bienes en el momento en que los mismos abandonen el régimen de depósito distinto del aduanero.
Por su parte, el artículo 73.3 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
"3. La liquidación de las operaciones asimiladas a las importaciones se efectuará por el sujeto pasivo en las declaraciones-liquidaciones y con arreglo al modelo que, a tal efecto, determine el Ministro de Economía y Hacienda.
Las cuotas de Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por la realización de operaciones asimiladas a las importaciones serán deducibles en el propio modelo, conforme a los requisitos establecidos en el capítulo I del título VIII de la Ley del Impuesto".
El modelo al que se refiere el precepto reglamentario es el Modelo 380 regulado en la Orden EHA 1308/2005, de 11 de mayo (Boletín Oficial del Estado del 13), que en las Instrucciones dispone que, conforme a lo establecido en el artículo 19 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, este modelo se utilizará para liquidar, entre otras, las siguientes operaciones:
"8. El abandono del régimen de depósito distinto de los aduaneros de los bienes de importación, despachados a libre práctica con exención del Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 65 de la Ley, y que durante su permanencia en el referido régimen hubieran sido objeto de entregas a su vez exentas".
Conforme a los artículos citados y lo dispuesto en la Orden también citada, resulta lo siguiente:
El abandono del régimen de depósito distinto del aduanero de los referidos bienes no incluidos entre los expresamente mencionados en el segundo párrafo del número 5º del artículo 19 de la Ley 37/1992, ya sea por la cantidad total o parcial de los bienes importados, que en el momento de la ultimación son propiedad de la consultante, constituirá una operación asimilada a importación a efectos del IVA, que estará sujeta a dicho Impuesto en tal condición.
La liquidación de las referidas operaciones asimiladas a importación deberá ser realizada por la consultante, propietaria de los bienes en el momento de la desvinculación del régimen, mediante el Modelo 380.
Según lo previsto expresamente en el artículo 73.3 del Reglamento del Impuesto y en el propio modelo 380, las cuotas del IVA devengadas en un determinado periodo de liquidación por la realización de las operaciones asimiladas a importación efectuadas durante el mismo, que deberán ser objeto de declaración en el modelo 380 correspondiente a dicho período, podrán asimismo ser deducidas por la consultante en ese mismo modelo, debiendo ajustarse tal deducción al cumplimiento de los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992, que regula el derecho a deducir en el IVA.
Restablecido el equilibrio fiscal de la operación de importación exenta, mediante la liquidación de la operación asimilada a importación a que se ha hecho referencia, no resultará procedente liquidar el Impuesto sobre el Valor Añadido por la citada importación exenta por ningún otro procedimiento. En particular, no resultará exigible liquidar la ultimación del régimen utilizando el DUA de importación con el que se vinculó la mercancía al régimen de depósito distinto del aduanero, ni por la sociedad que realizó tal importación, ni tampoco por la consultante propietaria de los bienes en el momento en que los mismos abandonan el régimen de depósito distinto del aduanero a los que se vincularon desde el momento de su importación.
La base imponible de las referidas operaciones asimiladas a importación será la que resulte de aplicar la regla 3ª del artículo 83. dos de la Ley 37/1992:
"3ª. La base imponible de los bienes que abandonen el régimen de depósito distinto del aduanero será la siguiente:
a) Para los bienes procedentes de otro Estado miembro o de terceros países, la que resulte de aplicar, respectivamente, las normas del artículo 82 o del apartado uno de este artículo o, en su caso, la que corresponda a la última entrega realizada en dicho depósito.
b) Para los bienes procedentes del interior del país, la que corresponda a la última entrega de dichos bienes exenta del Impuesto.
c) Para los bienes resultantes de procesos de incorporación o transformación de los bienes comprendidos en las letras anteriores, la suma de las bases imponibles que resulten de aplicar las reglas contenidas en dichas letras.
d) En todos los casos, deberá comprender el importe de las contraprestaciones correspondientes a los servicios exentos del Impuesto prestados después de la importación, adquisición intracomunitaria o, en su caso, última entrega de los bienes.
e) En todos los supuestos de abandono del régimen de depósito distinto de los aduaneros, sea por importación de bienes o por operación asimilada a la importación de bienes, se integrará en la base imponible el impuesto especial exigible por el abandono de dicho régimen”.
Del escrito de consulta parece deducirse que la base imponible de las operaciones asimiladas a importación que realizará, en su caso, la consultante será, en el supuesto consultado, el importe de la contraprestación de la venta de los bienes realizada durante la vinculación de los bienes al régimen de depósito distinto del aduanero, incrementado por el importe de la contraprestación correspondiente a los servicios que se hubieran prestado con posterioridad a la realización de la entrega anteriormente mencionada, pero antes de que se produzca el abandono de los bienes del citado régimen suspensivo, cuando tales servicios hubiesen estado asimismo exentos del IVA por aplicación de lo previsto en el artículo 24.uno.2º y 3º.g) de la Ley 37/1992.
4. - Lo dicho en esta consulta fue respondido en similares términos en la Consulta Vinculante nº V1187-05 de 21/06/2005.
5. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 19,5º - 24 - Anexo Sexto. RD.1624/1992. Art.12,2º