La DGT no responde directamente si la declaración jurada sirve como elemento justificativo del transporte del vehículo a efectos del artículo 25.2 de la Ley 37/1992. La resolución reitera el marco normativo de sujeción al IVA (empresario, actividad empresarial, entrega de bienes) y el concepto de entrega, pero no aborda la cuestión específica sobre la validez probatoria de la declaración jurada para acreditar el transporte ni la aplicación del régimen especial de entregas de vehículos usados contemplado en el artículo 25.2. La respuesta es incompleta respecto a lo consultado.
Hechos
La mercantil consultante es un concesionario oficial de una marca de vehículos, establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, que realiza también las actividades de mantenimiento y reparación de los mismos y de compraventa de vehículos usados. Algunos de sus clientes que adquieren vehículos nuevos son particulares residentes en Francia que, tras satisfacer el impuesto indirecto correspondiente en Francia, obtienen las placas de matrícula y transportan el vehículo por su cuenta a dicho país firmando una declaración jurada a los efectos de acreditar el transporte del vehículo.
Cuestión planteada
Si, a efectos del artículo 25, apartado dos, de la Ley 37/1992 dicha declaración jurada sirve como elemento justificativo del transporte del vehículo.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen. La sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.”.
El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…).”.
Por lo tanto, el consultante tendrá la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
2.- De conformidad con el artículo 8 de la Ley 37/1992 son entregas de bienes “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.”.
La determinación del lugar de realización de las entregas de bienes que son objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición debe efectuarse de conformidad con el artículo 68.Dos.1º de la Ley 37/1992 que establece que:
“El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:
(…)
Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto:
1.º Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.
(…).”.
De conformidad con lo anterior, la venta de vehículos nuevos efectuada por la consultante debe ser calificada como entrega de bienes que estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido pues el lugar de inicio de la expedición o transporte para la puesta a disposición de su cliente se encuentra situado en el territorio de aplicación del impuesto.
3.- No obstante lo anterior, el artículo 25 de la Ley del Impuesto regula las exenciones en las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro disponiendo lo siguiente:
Estarán exentas del Impuesto las siguientes operaciones:
“Uno. Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea:
a) Un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España.
b) Una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional, pero que esté identificada a efectos del Impuesto en un Estado miembro distinto del Reino de España.
La exención descrita en este apartado no se aplicará a las entregas de bienes efectuadas para aquellas personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al Impuesto en el Estado miembro de destino en virtud de los criterios contenidos en el artículo 14, apartados uno y dos de esta Ley.
Tampoco se aplicará esta exención a las entregas de bienes acogidas al régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección regulado en el Capítulo IV del Título IX de esta Ley.
Dos. Las entregas de medios de transportes nuevos, efectuadas en las condiciones indicadas en el apartado uno, cuando los adquirentes en destino sean las personas comprendidas en el penúltimo párrafo del apartado precedente o cualquiera otra persona que no tenga la condición de empresario o profesional.
(…).”.
Tal y como manifiesta el consultante en su escrito, el mismo realiza entregas de medios de transporte nuevos a sujetos que no tienen la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido siendo transportados por ellos mismos al territorio de otro Estado miembro, que estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se cumplan los requisitos previstos en el artículo transcrito.
En relación con los medios de prueba del cumplimiento de los requisitos exigidos para la referida exención, el artículo 13 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), establece lo siguiente:
“1. Están exentas del Impuesto las entregas de bienes efectuadas por un empresario o profesional con destino a otro Estado miembro, cuando se cumplan las condiciones y requisitos establecidos en el artículo 25 de la Ley del Impuesto.
2. La expedición o transporte de los bienes al Estado miembro de destino se justificará por cualquier medio de prueba admitido en derecho y, en particular, de la siguiente forma:
1º. Si se realiza por el vendedor o por su cuenta, mediante los correspondientes contratos de transporte o facturas expedidas por el transportista.
2º. Si se realiza por el comprador o por su cuenta, mediante el acuse de recibo del adquirente, el duplicado de la factura con el estampillado del adquirente, copias de los documentos de transporte o cualquier otro justificante de la operación.
(…).”.
Respecto de la acreditación del requisito de transporte de los bienes al territorio de otro Estado miembro, debe señalarse que los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18 de diciembre) establecen lo siguiente:
“Artículo 105. Carga de la prueba.
1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria.
Artículo 106. Normas sobre medios y valoración de la prueba.
1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.
(…)”.
Tal y como reiteradamente ha sentado este Centro directivo (por todas, véase la contestación vinculante de 19 de mayo del 2015, con número de referencia V1509-15) en cuanto a la valoración de las pruebas, hay que señalar que en nuestro ordenamiento jurídico rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas aportadas, quedando descartado como principio general el sistema de prueba legal o tasada.
Los números 1º y 2º del apartado 2 del artículo 13 del Reglamento del impuesto anteriormente transcritos contienen únicamente una relación, a título de ejemplo, de algunos de los medios de prueba que, teniendo en cuenta las circunstancias que normalmente se presentan en los supuestos de hecho a que se refiere, pueden ser utilizados al fin que en dicho precepto se menciona, tal y como se desprende con claridad del principio general de admisión de "cualquier medio de prueba admitido en derecho" que dicho precepto recoge y de las expresiones "en particular" y "cualquier otro justificante de la operación" contenidas en el mismo. Podrán también por tanto ser utilizados a tales efectos otros medios de prueba admitidos en derecho, distintos de los expresamente mencionados en dicho precepto.
Tal y como se dispuso en la consulta V1509-15, antes citada, “no puede considerarse con carácter general probado el hecho de la existencia del referido transporte por la mera presentación por el sujeto pasivo de alguno o de varios de los medios de prueba a que se refieren el apartado 2 del artículo 13 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio de que, en cada caso concreto, la Administración tributaria pueda estimar que tales medios de prueba u otros admitidos en Derecho, distintos de los mismos, por sí solos o valorados conjuntamente caso de existir varios, prueban suficientemente el referido hecho.”.
En conclusión, no sólo los medios de prueba a los que expresamente hace referencia el artículo 13 del Reglamento del Impuesto sino también cualquier otro medio de prueba no explícitamente mencionado en dicho precepto, como la declaración jurada del adquirente manifestando el transporte efectivo de los bienes, pueden llevar, tras su valoración conjunta y en cada caso concreto por parte de los órganos competentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, a entender acreditado el hecho del transporte efectivo de los bienes a Francia.
Igualmente, y sin perjuicio de que su valoración concreta competa a los órganos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en el ejercicio de sus facultades de comprobación y no a este Centro directivo. No obstante lo anterior, no parece que una mera declaración jurada presentada por el adquirente venga por sí sola a justificar la realidad de un transporte intracomunitario.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 25-Dos. RIVA RD 1624/1992 art. 13