La escisión total descrita no cumple el requisito de proporcionalidad del artículo 76.2.1º LIS, por lo que su encaje en el régimen especial requiere que los patrimonios transmitidos a E y H constituyan, cada uno por separado, ramas de actividad autónomas conforme al artículo 76.2.2º LIS. La DGT no reconoce la escisión total proporcional solicitada y condiciona la aplicabilidad del régimen a la acreditación de que ambos bloques de activos (A y B) satisfacen los requisitos de rama de actividad, sin pronunciarse sobre los motivos económicos válidos en esta respuesta.
Hechos
La entidad consultante A se encuentra participada por tres personas físicas: N (50%), J (25%) y P (25%). Las personas físicas J y P tienen vínculos familiares. Las personas físicas N y J son los administradores solidarios de la entidad A.
La entidad A tiene como actividad el alquiler de inmuebles, sin que la misma cumpla con los requisitos establecidos en el artículo 5.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. Los inmuebles de dicha entidad son gestionados de forma separada, divididos en dos grandes bloques (A y B), en los que cada unidad familiar (N, por un lado, y J-P, por otro) gestiona su bloque mediante asesorías externas distintas y, posteriormente, ponen en común los resultados para las correspondientes declaraciones a efectos contables, fiscales y mercantiles.
A fecha de hoy, las dos unidades familiares que componen el accionariado, al 50% cada una, tienen discrepancias respecto el objeto social que debería ejercer la entidad. Una de las unidades es partidaria de seguir con el objeto social existente (arrendamiento de inmuebles), mientras que la otra es partidaria de dedicarse a la venta de inmuebles y al alquiler de apartamentos turísticos.
A raíz de las discrepancias y de los problemas continuos de gestión y coordinación entre ambas unidades familiares, se plantea realizar una escisión. De esta manera, la unidad familiar N se quedaría con el bloque A, ejerciendo la actividad de arrendamiento, mientras que la unidad familiar J-P se quedaría con el bloque de inmuebles B, y ejercería la actividad económica de compraventa y alquiler de apartamentos turísticos.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación son:
-Simplificar la gestión fiscal, contable, mercantil e inmobiliaria de las fincas.
-Reducir los costes de coordinación entre las diversas asesorías externas.
-Optimizar los recursos generados por la actividad inmobiliaria y facilitar el desarrollo de las diferentes actividades económicas por parte de cada unidad familiar, evitando problemas en las tomas de decisiones.
Cuestión planteada
1. Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y si existen motivos económicos válidos.
2. Si la escisión pudiera considerase proporcional en el caso de realizarse una escisión total de la cual resultaran dos entidades beneficiarias de la escisión, E y H, en donde N adquiriría el 100% de la nueva entidad E y el bloque de inmuebles A, mientras que J-P adquirirían el 100% de la nueva entidad H y el bloque de inmuebles B.
3. Si las dos entidades resultantes (la actual y la beneficiaria de la escisión) se considerarían ramas de actividad, en caso de realizarse una escisión parcial.
Contestación
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En la consulta se plantean dos opciones: una escisión total no proporcional o una escisión parcial.
En relación con la escisión total, el artículo 76.2.1º de la LIS establece que:
“a) Una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(…).”
En el ámbito mercantil, el artículo 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente, el artículo 69 de la citada Ley considera escisión total “(…) la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde”.
No obstante, el artículo 76.2.2º de la LIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
En el caso concreto planteado, por cuanto los socios de la entidad escindida recibirán participaciones de las sociedades beneficiarias de la escisión en proporción distinta a la existente en aquélla, la operación se califica como escisión total no proporcional lo que exige, en el ámbito fiscal, que los patrimonios escindidos configuren, cada uno de ellos por sí mismos, una rama de actividad.
En este sentido, el artículo 76.4 de la LIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión total en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose, asimismo, bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que, igualmente, constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también, previamente, en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
En definitiva, es requisito que los patrimonios escindidos constituyan por sí mismos ramas de actividad en el sentido mencionado, es decir, que exista una organización de medios materiales y personales diferenciados para cada actividad en sede de la entidad escindida con anterioridad a la realización de la operación.
En el escrito de consulta se señala que la consultante desarrolla la actividad de arrendamiento de inmuebles. Para dicha explotación, y como consecuencia del desencuentro entre los socios, los inmuebles de dicha entidad son gestionados de forma separada, divididos en dos grandes bloques (A y B), en los que cada unidad familiar (N, por un lado, y J-P, por otro) gestiona su bloque mediante asesorías externas distintas y, posteriormente, ponen en común los resultados para las correspondientes declaraciones a efectos contables, fiscales y mercantiles. Se pretende llevar a cabo una escisión total no proporcional, aportando cada bloque a sendas sociedades.
De los datos que se derivan del escrito de consulta, en la entidad consultante parece existir una sola actividad: el arrendamiento de inmuebles. Por otra parte, no parece que los patrimonios que se pretenden segregar constituyan ramas de actividad diferenciadas, con los correspondientes medios materiales y personales en el sentido señalado en el artículo 76.4 de la LIS, anteriormente reproducido, que supusieran en sede de la entidad escindida, ante la realización de una sola actividad, una especialidad en su explotación económica que exigiese un modelo de gestión diferenciado que determinase varias actividades económicas autónomas.
En consecuencia, en el caso planteado, no parecen existir dos ramas de actividad, por lo que no procedería la aplicación del régimen fiscal especial al no cumplirse los requisitos establecidos en el Capítulo VII del Título VII de la LIS. No obstante, la concurrencia de gestión y organización diferenciada para la existencia de rama de actividad, son cuestiones de hecho cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
En cuanto a la escisión parcial planteada, el artículo el artículo 76.2.1º.b) de la LIS establece que tienen la consideración de operaciones de escisión parcial cuando:
“b) Una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniendo en su patrimonio al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, o bien participaciones en el capital de otras entidades que le confieran la mayoría del capital social de estas, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”
En el ámbito mercantil, el artículo 70 y los artículos 73 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión parcial. Concretamente, el artículo 70 de la citada Ley, define el concepto de escisión parcial, señalando que: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria.”
Asimismo, la aplicación del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS a las operaciones de escisión parcial exige que tanto el patrimonio segregado como el que se mantiene en la entidad escindida constituyan una rama de actividad en la transmitente, hecho que, como se ha analizado previamente, no parece cumplirse en el presente caso.
Por tanto, la operación de escisión parcial planteada tampoco podría acogerse al régimen especial del Capítulo VII del Título VII.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. Con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 art. 76 y 89-2