Las operaciones de segregación pueden acogerse al régimen especial de neutralidad fiscal del Capítulo VII del Título VII de la LIS si se califican como aportación no dineraria de rama de actividad conforme al artículo 76.3 LIS, exigiendo que los elementos patrimoniales traspasados constituyan una unidad económica autónoma determinante de explotación económica funcional por sus propios medios. La aplicación del régimen requiere además que concurran motivos económicos válidos y se cumplan las demás condiciones del régimen especial de fusiones y escisiones.
Hechos
El matrimonio conformado por PF1 y PF2 se dedica al negocio de la restauración y turismo mediante la participación, directa y/o indirecta, en sociedades mercantiles con el referido objeto social u otros relacionados.
La persona física PF1 participa en un 75% del capital social de la entidad A y en un 36,06% de la entidad B.
La persona física PF2 participa en un 25% del capital social de la entidad A y en un 27,87% de la entidad B.
A su vez, la entidad A participa en un 50% del capital social de la entidad C.
La entidad A es el origen del negocio familiar, siendo el matrimonio formado por PF1 y PF2 sus únicos socios, gestionando y explotando tres restaurantes, siendo propietaria de uno de los locales y explotando otro en régimen de arrendamiento.
La entidad B se dedica al sector turístico, disponiendo de embarcaciones para la navegación interior (en ríos y zonas adyacentes navegables).
La entidad C es titular y explota una embarcación-restaurante.
El matrimonio pretende ejecutar una reestructuración por la que se plantea canalizar todas las acciones y participaciones sociales a través de una sociedad holding, que pasará a ser titular de las sociedades mercantiles/negocios actualmente existentes, y la que emprenda cualquier negocio futuro, pasando a ser los socios personas físicas únicamente titulares de participaciones sociales en la sociedad holding.
Para la consecución de la anunciada estructura se plantea la aportación no dineraria de rama de actividad de restauración que ostenta actualmente la entidad A, mediante la segregación de la misma, que incluye todos los activos, pasivos, derechos y obligaciones de negocio, incluidas marcas y signos distintivos, así como el personal laboral adscrito a la actividad, y que serán aportados a una sociedad de nueva creación (en adelante, Newco1), reteniendo la actual entidad A (futura holding) los bienes inmuebles y los excesos de tesorería.
Los locales comerciales en los que se explota la actividad (restaurantes), retenidos en el patrimonio societario de la futura holding, serán cedidos en arrendamiento a la Newco1, al objeto de que continúe con el ejercicio de su actividad, en los mismos términos que en la actualidad.
Asimismo, la entidad A retendrá la titularidad de las participaciones sociales en la entidad C.
La entidad A dispondrá de los medios materiales y humanos propios para el ejercicio de las funciones directivas y de back office (dirección financiera, contabilidad, RR.HH., organización administrativa, arrendamiento de los inmuebles y otras que le sean propias), a cuyos efectos se suscribirán los correspondientes contratos de prestación de servicios.
A la par, se ejecutará una operación por la que la entidad A recibirá participaciones sociales de la entidad B, que le permitirá disponer de la mayoría de los derechos de voto sobre ésta.
Una vez ejecutadas las operaciones identificadas, la entidad A (sociedad holding), que modificará su razón social, será titular del patrimonio inmobiliario, financiero y de las participaciones sociales de las entidades participadas.
A continuación, se detallan los motivos por los que se proyectan las anunciadas operaciones de reestructuración:
- Organización y control del patrimonio empresarial. Mediante la canalización de las entidades participadas a través de una sociedad holding se centralizan la toma de decisiones relativas a la gestión y administración de las actividades del grupo, maximizando la eficiencia y reduciendo gastos.
- Reforzamiento patrimonial. La presencia de una sociedad holding refuerza la imagen de un grupo societario unificado, ajeno a la figura del socio, lo que facilita el acceso a nuevos proyectos de inversión.
- Mayor solvencia financiera. Mediante la concentración de los diferentes activos en el grupo societario, se aumenta su solvencia financiera, facilitando el acceso a fuentes de financiación a un menor coste.
- Protección del futuro patrimonio empresarial. La existencia de una sociedad holding permite evitar que los riesgos inherentes a los diferentes negocios, u otros que se pretendan emprender en el futuro, contaminen el patrimonio consolidado con origen en los beneficios producidos en el pasado.
Cuestión planteada
Si las operaciones objeto de consulta pueden acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y si existen motivos económicos válidos.
Contestación
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En relación con la primera operación planteada en el escrito de consulta, el artículo 76.3 de la LIS establece que “tendrá la consideración de aportación no dineraria de ramas de actividad la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente.”
A efectos mercantiles, el artículo 58 del Real Decreto-ley 5/2023, de 28 de junio, por el que se adoptan y prorrogan determinadas medidas de respuesta a las consecuencias económicas y sociales de la Guerra de Ucrania, de apoyo a la reconstrucción de la isla de La Palma y a otras situaciones de vulnerabilidad; de transposición de Directivas de la Unión Europea en materia de modificaciones estructurales de sociedades mercantiles y conciliación de la vida familiar y la vida profesional de los progenitores y los cuidadores; y de ejecución y cumplimiento del Derecho de la Unión Europea incluye como una de las modalidades de escisión a la segregación, definida en su artículo 61 como “el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades, recibiendo a cambio la sociedad segregada acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias”.
Dado que a efectos de la aplicación del régimen de neutralidad fiscal del Capítulo VII del Título VII de la LIS se regula específicamente la figura de la aportación no dineraria de rama de actividad a la que anteriormente se ha hecho referencia, sería en este último concepto en el que se encuadraría la operación planteada a efectos de la aplicación del régimen de neutralidad fiscal.
A tal efecto, el artículo 76.4 de la LIS dispone que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de ramas de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen de neutralidad fiscal del Capítulo VII del Título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
Estas circunstancias parecen cumplirse en el caso planteado, en el que la entidad A parece contar con una organización diferenciada de medios materiales y humanos necesarios que permiten desarrollar el negocio de restauración. La delimitación del concepto legal de "rama de actividad" no está condicionada por el hecho de que no se incluyan dentro del patrimonio segregado algunos elementos que pudieran estar total o parcialmente afectos en la entidad transmitente a la correspondiente explotación económica, siempre que tales elementos no sean esenciales ni relevantes para el desarrollo de dicha explotación, de manera que la actividad se desarrolle en condiciones económicas equivalentes antes y después de la transmisión. Por ello, el hecho de que no se aporten los inmuebles en los que la entidad A desarrolla su actividad, y dado que ésta arrendará dichos inmuebles a la sociedad beneficiaria, no parece que obstaculice el desarrollo de la actividad de la entidad A, en condiciones análogas, en sede de la entidad beneficiaria de la aportación.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de operar por sus propios medios en sede de la entidad transmitente que cuente con una organización diferenciada de los medios necesarios para ello, y dicho patrimonio se segregue y transmita a una entidad adquirente de tal manera que ésta pueda seguir realizando la misma actividad, sin que la entidad transmitente sea disuelta, la operación de aportación de rama de actividad cumpliría los requisitos de los apartados 3 y 4 del artículo 76 de la LIS para acogerse al régimen de neutralidad fiscal del Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
No obstante, la concurrencia de las circunstancias determinantes de la existencia de rama de actividad son cuestiones de hecho que deberán acreditarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
Por otra parte, por lo que respecta a la segunda operación planteada en el escrito de consulta, el artículo 76.5 de la LIS establece que:
“5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
A su vez, el artículo 80.1 de la LIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“1. No se integrarán en la base imponible de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:
a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea de aplicación el régimen fiscal establecido en el presente capítulo o se realice al amparo de la Directiva 2009/133/CE del Consejo, de 19 de octubre, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canje de valores realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o una SCE de un Estado miembro a otro, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 2009/133/CE.”
A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, en la medida en que la entidad beneficiaria (la entidad A) adquiera participaciones en el capital social de otra entidad que le permita obtener la mayoría de los derechos de voto de la misma (en concreto, el 63,93% de la entidad B) y siempre que concurran el resto de requisitos exigidos en el artículo 80 de la LIS, anteriormente citados, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen de neutralidad fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Adicionalmente, la aplicación de dicho régimen exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen de neutralidad fiscal reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización empresarial.
Por el contrario, cuando el objetivo principal que se persiga con la operación de reestructuración sea lograr una ventaja fiscal, no resultará de aplicación el régimen de neutralidad fiscal regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, debiendo eliminarse la ventaja fiscal perseguida, en los términos previstos en el párrafo segundo del artículo 89.2 de la LIS.
La apreciación de los motivos por los que se llevan a cabo las operaciones de reestructuración son cuestiones de hecho que deberán ser apreciadas por los órganos competentes en materia de comprobación e investigación, atendiendo a las circunstancias concurrentes en cada caso concreto, tanto anteriores como simultaneas o posteriores, en línea con lo señalado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en reiterada jurisprudencia (ver, por todas, sentencia Euro Park Service, de marzo de 2017, en el asunto C-14/16).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 76-3, 76-4, 76-5, 80-1, 89-2