El bono social eléctrico aplicado por distribuidoras constituye entrega de bienes (energía eléctrica) sujeta a IVA conforme al art. 4 LIVA, sin que su naturaleza asistencial altere la sujeción. La operación será gravada como entrega a título oneroso si existe base contractual y contrapartida económica real (aunque sea indirecta), o como autoconsumo sin sujeción si la transmisión del poder de disposición sobre la energía se realiza sin contraprestación efectiva. Las transferencias entre productoras y comercializadoras para financiar el bono tendrán carácter no sujeto en tanto constituyan contribuciones internas al sistema de financiación colectiva sin naturaleza de contraprestación por suministro.
Hechos
La consultante es una asociación que agrupa a entidades productoras y distribuidoras de energía eléctrica. En aplicación de la normativa nacional reguladora de las tarifas eléctricas las empresas comercializadoras de energía eléctrica deben aplicar para determinados consumidores una tarifa reducida que es la diferencia entre el precio final de suministro para ciertas modalidades de tarifa y un precio reducido establecido por la propia normativa, denominado bono social.
Por otra parte, la misma norma establece que las empresas titulares de instalaciones de generación del sistema eléctrico también contribuirán a la financiación del bono social mediante la realización de aportaciones al efecto en la Comisión Nacional de Energía.
Cuestión planteada
1º ¿El bono social eléctrico aplicado por las entidades distribuidoras de energía tendrá la consideración de descuento o autoconsumo a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido?
2º ¿Las transferencias de fondos de las empresas productoras a la comercialización para la financiación del bonos social eléctrico tendrán la naturaleza de compensaciones no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido?
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29) dispone que estarán sujetas a dicho tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
De acuerdo con lo dispuesto en el apartado tres de dicho precepto, la sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.
2.- El apartado uno, del artículo 8 de la Ley 37/1992, establece que “se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía”.
Por su parte, el artículo 9, número 1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que se considerarán operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso: “El autoconsumo de bienes.”, considerándose, a efectos de dicho Impuesto, como autoconsumos de -bienes, entre otras, las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:
“b) La transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales que integren el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo. “
Que una entrega de bienes sea efectuada a título oneroso (mediante contraprestación) o a título gratuito (sin contraprestación), es una cuestión de hecho que podrá ser acreditada por cualquier medio de prueba admisible en derecho.
Por otra parte, es criterio de este Centro Directivo que los requisitos que pueden concluir a considerar una operación como realizada a título oneroso, se contemplan en la Resolución 5/2004, de 23 de diciembre, de la Dirección General de Tributos (BOE de 4 de enero de 2005) que ha valorado, a la vista de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (en adelante, el Tribunal), estos requisitos que pueden conducir a considerar una operación como realizada a título oneroso, cuyos aspectos más destacados son los siguientes:
“1º La operación ha de tener una base contractual, con independencia de que exista un contrato escrito o no. Así se deduce de las sentencias del Tribunal de 8 de marzo de 1988, Apple and Pear Development Council, Asunto 102/86, de 23 de noviembre de 1988, Naturally Yours Cosmética LTD, Asunto 230/87, de 3 de marzo de 1994,Tolsma, , Asunto C-16/93, entre otras.
Este requisito se cumple sin lugar a dudas en las operaciones onerosas típicas en las cuales hay prestación y contraprestación, operaciones que, por su propia naturaleza, quedan sujetas al Impuesto, siempre que se cumpla el resto de los requisitos del hecho imponible.
Un enfoque alternativo para esta cuestión es que la operación se plantee de forma tal que prestación y contraprestación estén vinculadas de manera que la falta de una implique la ausencia de la otra. En este sentido, la jurisprudencia comunitaria permite considerar el conjunto de las operaciones realizadas en estos casos como operaciones efectuadas a título oneroso. Tal es el caso de la situación valorada en la Sentencia de 23 de noviembre de 1988, citada anteriormente.
2º Debe existir una contraprestación para dicha operación, circunstancia que habrá de valorarse en atención a las siguientes circunstancias:
–Existe contraprestación en aquellos casos en los que la operación es susceptible de medida y, en función de ésta, se cuantifica igualmente la contraprestación; sin embargo, ello no permite excluir que exista contraprestación en otros casos, como puede ser el supuesto de contraprestaciones que únicamente permiten el acceso al servicio de una forma indeterminada o genérica. Así se ha establecido en la Sentencia de 21 de marzo de 2002, recaída en el Asunto C-174/00, Kennemer Golf & Country Club, relativa a las cuotas de acceso a un club deportivo que no permitían más que el acceso al mismo, que se consideran contraprestación de operaciones efectuadas a título oneroso.
–En operaciones o situaciones complejas, la existencia de una contraprestación ha de determinarse haciendo una comparación de la situación con la que existiría si no se efectuase la operación para la cual se discute la existencia de una contraprestación. Si, para el caso de que falte la operación, también desaparece la hipotética contraprestación, cabrá suponer razonablemente que existirá la relación directa o sinalagmática propia de las operaciones con base contractual.
–La contraprestación de la operación ha de evaluarse en dinero o ser susceptible de evaluación monetaria, circunstancia lógica si se tiene en cuenta que el Impuesto correspondiente a la operación vendrá dado por la multiplicación del tipo impositivo aplicable a la misma por el importe de la base imponible que resulte, que es precisamente coincidente con la contraprestación de las operaciones, previos los ajustes oportunos”.
3.- Por otra parte, el número 2º, del apartado tres, del artículo 78 de la Ley 37/1992, establece que no se incluirán en la base imponible del Impuesto:
“2º. Los descuentos y bonificaciones que se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en derecho y que se concedan previa o simultáneamente al momento en que la operación se realice y en función de ella.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación cuando las minoraciones de precio constituyan remuneraciones de otras operaciones”.
El Tribunal se ha pronunciado sobre la naturaleza de los descuentos que no forman parte de la base imponible del Impuesto, entre otras, en la sentencia de 29 de mayo de 2001, Freemans plc, Asunto C-86/99, dictada en relación con la determinación de la base imponible de operaciones derivadas de un procedimiento de ventas en el que una empresa de venta de productos por correspondencia mediante catálogo concedía un descuento sobre el precio del catálogo a particulares que actuaban como agentes de venta, de tal forma que los agentes pagaban los productos al precio que figura en el catálogo pero la entidad les anotaba en cuentas a su favor un descuento del 10 por ciento, automáticamente disponible mediante cheque, giro postal o en forma de bonos de la Lotería Nacional para reducir su saldo deudor. No obstante, los agentes no podían deducir directamente el descuento por adquisiciones propias del precio de catálogo.
En particular, es significativo el apartado 36 de la sentencia, que establece:
“36 En consecuencia, procede responder a la cuestión prejudicial que el artículo 11, partes A, apartado 3, letra b), y C, apartado 1, de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que la base imponible en las entregas de bienes por correspondencia a partir de un catálogo a un cliente para su propio uso, cuando el proveedor concede a dicho cliente un descuento sobre el precio de catálogo, anotando en una cuenta separada a nombre de este último el importe de dicho descuento en el momento del pago de las mensualidades al proveedor, descuento que puede entonces ser inmediatamente retirado o utilizado de otra manera por el cliente, está constituida por el precio de catálogo íntegro de los bienes vendidos al cliente, reducido en la cuantía correspondiente al importe de dicho descuento en el momento en que el cliente lo retire o utilice de otra manera”.
4.- Con independencia de lo anterior, la Resolución vinculante de 22 de de diciembre de 1986 de la Dirección General de Tributos (BOE del 20 de enero de 1987), evacuada como contestación a las cuestiones suscitadas por la Federación de la Industria Eléctrica, en la que, entre otras, se planteaba la sujeción al Impuesto de las entregas de dinero que la Empresas eléctricas efectúan a otras Empresas del sector o a la Oficina de Compensaciones de de Energía Eléctrica realizadas en aplicación de la normas vigentes con el fin de compensar los costes de producción o transformación de la energía eléctrica o de la diferencias de tarifas, establece lo siguiente:
“Considerando que la aportaciones en efectivo efectuadas por las Empresas eléctricas a otras Empresas del sector o a la Oficina de Compensación de Energía Eléctrica, realizadas con el fin de compensar los costes de producción o de transformación de la energía eléctrica o la diferencia de tarifas y que no se efectúen a título de compensación o contraprestación de operaciones sujetas al Impuesto, no constituyen, para las Empresas que las efectúen, operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido”.
5.- El análisis de la Resolución de 5/2004, de 23 de diciembre, conjuntamente con la jurisprudencia del Tribunal en relación con los descuentos que no forman parte de la base imponible del Impuesto y la Resolución de 22 de diciembre de 1986, en el supuesto considerado, permite establecer las siguientes conclusiones:
1º La aplicación de la tarifa reducida del bono social no determina que la operación no se efectúa a título oneroso, esto es, sin contraprestación.
A la aplicación de esta tarifa reducida tendrá derecho su destinatario por el hecho de ser asimismo destinatario de otras operaciones anteriores, previas o simultáneas realizadas para él mediante contraprestación por quien le ha de efectuar la referida entrega o prestación, considerándose en tales casos que las referidas operaciones son efectuadas mediante una contraprestación global única derivada de la aplicación de tarifa reducida.
2º La diferencia entre la aplicación de tarifa general y la reducida correspondiente al bono social tendrá la consideración de descuento cuya efectiva aplicación se determina previamente al suministro, en virtud de las condiciones establecidas por la normativa reguladora del sector eléctrico, pero que se realiza simultáneamente con el suministro cuyo precio constituye esta tarifa reducida.
Esta diferencia no tendrá carácter de contraprestación del suministro y, en consecuencia, no formará parte de la base imponible de la operación que, para los beneficiarios del bono social, vendrá determinada por la aplicación de la tarifa reducida al suministro correspondiente.
3º Las transferencias de fondos de las empresas productoras a las empresas comercializadoras para compensar la diferencia de tarifas no constituyen operaciones sujetas al Impuesto, en la medida que dicha diferencia no constituye contraprestación de ninguna operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. Art-8; 9-1º; 78-tres-2º-