La operación está sujeta al IVA si concurren dos elementos simultáneamente: (i) realización de una entrega de bienes o prestación de servicios a título oneroso por parte de un empresario o profesional; (ii) desarrollo en el ámbito espacial del Impuesto y en el contexto de actividad empresarial o profesional. La condición de empresario requiere ordenación por cuenta propia de factores de producción (materiales o humanos) con finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, asumiendo riesgo y ventura, con carácter habitual u ocasional. Quedan excluidas las entregas exclusivamente a título gratuito. La sujeción se aplica sin excepciones a toda clase de sujetos (entes públicos, personas físicas, asociaciones sin ánimo de lucro, sociedades mercantiles).
Hechos
El Ayuntamiento consultante suscribió un convenio con un particular para el desarrollo de una Unidad de Actuación en virtud del cual el consultante transmitirá, por un lado, una parcela municipal incluida en dicha Unidad de Actuación y, por otro, el 10% de aprovechamiento de cesión obligatoria que le corresponde. A cambio, el ayuntamiento, una vez urbanizada y edificada la Unidad de Actuación, recibirá un local para uso de equipamiento público.
Cuestión planteada
Tratamiento de la operación en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- El artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) establece que “Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El concepto de empresario o profesional se regula, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, por el artículo 5 de la Ley 37/1992, conforme al cual tienen esta condición:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
(…).”.
Por su parte, el concepto de actividad empresarial o profesional se define por el apartado dos del mismo artículo 5, de acuerdo con el cual tienen esta condición las actividades que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Los citados preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a los entes públicos, a las personas físicas, a las asociaciones y demás entidades sin ánimo de lucro o a las sociedades mercantiles que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
Asimismo, en la aplicación de los preceptos antes referidos a los Entes públicos, hay que tener en cuenta lo dispuesto por el artículo 13 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre, del Consejo en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido. De acuerdo con este precepto los Estados, las regiones, las provincias, los municipios y los demás organismos de Derecho público no tendrán la condición de sujetos pasivos en cuanto a las actividades u operaciones en las que actúen como autoridades públicas, ni siquiera en el caso de que con motivo de tales actividades u operaciones perciban derechos, rentas, cotizaciones o retribuciones.
No obstante, cuando efectúen tales actividades u operaciones deberán ser considerados como sujetos pasivos en cuanto a dichas actividades u operaciones, en la medida en que el hecho de no considerarlos sujetos pasivos lleve a distorsiones significativas de la competencia.
En este sentido, esta Dirección General ha considerado reiteradamente que las entregas de parcelas o terrenos en general por entidades públicas se realizan en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional en los siguientes casos:
a) Cuando las parcelas transmitidas estuviesen afectas a una actividad empresarial o profesional desarrollada por la entidad pública.
b) Cuando las parcelas transmitidas fuesen terrenos que hubieran sido urbanizados por dicha entidad.
c) Cuando la realización de las propias transmisiones de parcelas efectuadas por el ente público determinasen por sí mismas el desarrollo de una actividad empresarial, al implicar la ordenación de un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para intervenir en la producción o distribución de bienes o de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
Adicionalmente y en relación con las transmisiones de parcelas por parte de los Ayuntamientos hay que tener en cuenta que, el patrimonio público del suelo se regula en el capítulo II del título V (artículos 38 y 39) del Real Decreto Legislativo 2/2008, de 20 de junio, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Suelo. En concreto, el artículo 38 dispone lo siguiente:
“1. Con la finalidad de regular el mercado de terrenos, obtener reservas de suelo para actuaciones de iniciativa pública y facilitar la ejecución de la ordenación territorial y urbanística, integran los patrimonios públicos de suelo los bienes, recursos y derechos que adquiera la Administración en virtud del deber a que se refiere la letra b del apartado 1 del artículo 16, sin perjuicio de los demás que determine la legislación sobre ordenación territorial y urbanística.
2. Los bienes de los patrimonios públicos de suelo constituyen un patrimonio separado y los ingresos obtenidos mediante la enajenación de los terrenos que los integran o la sustitución por dinero a que se refiere la letra b del apartado 1 del artículo 16, se destinarán a la conservación, administración y ampliación del mismo, siempre que sólo se financien gastos de capital y no se infrinja la legislación que les sea aplicable, o a los usos propios de su destino.”.
Por tanto, el patrimonio municipal del suelo se configura legalmente como un patrimonio separado dentro del patrimonio de las entidades públicas, en general, y locales, en particular, y estará constituido, esencialmente, por terrenos, cualquiera que sea su calificación urbanística, adscritos a la finalidad genérica prevista en el artículo 39 del citado Real Decreto Legislativo, cuyo apartado 1 establece lo siguiente:
“1. Los bienes y recursos que integran necesariamente los patrimonios públicos de suelo en virtud de lo dispuesto en el apartado 1 del artículo anterior, deberán ser destinados a la construcción de viviendas sujetas a algún régimen de protección pública. Podrán ser destinados también a otros usos de interés social, de acuerdo con lo que dispongan los instrumentos de ordenación urbanística, sólo cuando así lo prevea la legislación en la materia especificando los fines admisibles, que serán urbanísticos o de protección o mejora de espacios naturales o de los bienes inmuebles del patrimonio cultural.”.
De acuerdo con lo anterior, la permuta de una parcela de suelo por otro inmueble por parte del Ayuntamiento consultante, constituye una de las actividades que se engloban dentro de la actividad general de gestión del patrimonio público del suelo llevada a cabo por la Administración pública correspondiente.
Por otro lado, esta Dirección General ya ha manifestado en su Resolución 2/2000, de 22 de diciembre, relativa a las cesiones obligatorias de terrenos a los Ayuntamientos y a las transmisiones de terrenos por parte de los mismos, que “los terrenos que se incorporan al patrimonio municipal en virtud de la citada cesión obligatoria forman parte, en todo caso y sin excepción, de un patrimonio empresarial, por lo que la posterior transmisión de los mismos habrá de considerarse efectuada por parte del Ayuntamiento transmitente en el desarrollo de una actividad empresarial, quedando sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido sin excepción.”.
De lo anterior se deduce que el patrimonio municipal del suelo constituye, sin excepción, un patrimonio empresarial, por lo que todas las actividades que se lleven a cabo con el fin de gestionar dicho patrimonio, tendrán, de igual forma, carácter empresarial.
No obstante lo anterior, el hecho de que tales actividades tengan la consideración de actividades empresariales no determina por sí mismo la sujeción de éstas al Impuesto sobre el Valor Añadido, ya que también resulta imprescindible para determinar la sujeción al Impuesto, como así se prevé en el artículo 4 de la Ley 37/1992, en general, y en el artículo 7.8º de la misma Ley, en particular, que las operaciones se realicen a título oneroso, es decir, mediante contraprestación. Cítese a título de ejemplo la cesión gratuita de parcelas por un Ayuntamiento a otras entidades para la promoción de viviendas de promoción pública, tanto en régimen de venta como de alquiler o bien operaciones consistentes en la cesión gratuita de parcelas de suelo dotacional a otras entidades de derecho público o privado, siendo el destino de estas la construcción de hospitales, colegios, bibliotecas, centros asistenciales y cualquier otro análogo, que son operaciones no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido para el Ayuntamiento cedente, de conformidad con lo previsto en el artículo 7, número 8º, de la Ley 37/1992 (véase, entre otras, la contestación a la consulta vinculante V0107-06, de 19 de enero).
Según se desprende del escrito de consulta, el Ayuntamiento consultante tiene la intención de permutar varias parcelas de suelo por otro inmueble.
Por tanto, de acuerdo con lo señalado con anterioridad, la operación se realiza en el ejercicio de la actividad de gestión del patrimonio municipal del suelo, por lo que dicha operación tiene la calificación de empresarial y, puesto que tal operación se realiza mediante contraprestación (no dineraria), cabe concluir que estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, como así preceptúa el previamente transcrito artículo 4 de la Ley 37/1992.
2.- Por otra parte, de acuerdo con asentada doctrina de este Centro directivo (por todas, contestación V 0465-08, de 21 de marzo de 2005), en las operaciones de permuta de suelo a cambio de recibir obra futura tienen lugar tres operaciones a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
- La entrega del terreno, que se encontrará sujeta al Impuesto cuando sea realizada por quien tenga la condición de empresario o profesional y concurran el resto de requisitos generales de sujeción establecidos por el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992.
En el supuesto planteado, según se indica en el escrito de consulta, se producen dos entregas por parte del Ayuntamiento sujetas al Impuesto sin perjuicio de poder resultar exentas por aplicación del artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992.
- La entrega de la edificación terminada en que se materializa la contraprestación de la entrega del terreno referida en el guión anterior. Esta entrega tendrá lugar cuando concluya su construcción estando, con carácter general, sujeta y no exenta del impuesto.
- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75.Dos de la Ley 37/1992, la entrega de los terrenos referida en el primer guión, sin perjuicio del tratamiento que le corresponda según se analiza en el mismo, constituye adicionalmente un pago a cuenta en especie de la edificación futura, pago que percibe el promotor y que, en consecuencia, está sujeto y no exento del Impuesto.
3.- Por lo que se refiere a la entrega efectuada por el Ayuntamiento debe señalarse que la transmisión de terrenos por quien tiene la consideración de empresario o profesional es una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, puede estar exenta de conformidad con lo establecido en el artículo 20, apartado uno, número 20 de la Ley 37/1992.
De acuerdo con el mencionado precepto, estarán exentas del Impuesto “las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.
La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables:
a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
b) Las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al Impuesto. No obstante, estarán exentas las entregas de terrenos no edificables en los que se hallen enclavadas construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas.”.
La entrega de los terrenos afectos a la actividad empresarial puede realizarse, a su vez, en tres momentos diferentes siendo sus efectos distintos en cada caso:
1º Antes de iniciar el proceso urbanizador, en cuyo caso, el objeto de la entrega serán terrenos rústicos.
2º Una vez iniciado éste o ya finalizado, teniendo los terrenos transmitidos la condición de en curso de urbanización o de urbanizados.
3º Por fin, el objeto de la transmisión pueden ser solares o terrenos edificables, que son aquéllos que cuentan con la pertinente licencia urbanística para edificar.
En cada uno de los casos, la situación resultante a efectos del Impuesto será:
1º Si la entrega tiene lugar antes del inicio de la urbanización de los terrenos, la misma estará exenta porque éstos tienen naturaleza rústica, como dispone el artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992.
A estos efectos, esta Dirección General, conforme al criterio establecido por el Tribunal Supremo, entre otras, en sentencias de fechas 11 de octubre y 8 de noviembre de 2004, se ha pronunciado reiteradamente en el sentido de entender que el proceso de urbanización de un terreno es aquel que comprende todas las actuaciones que se realizan para dotar a dicho terreno de los elementos previstos por la legislación urbanística, como acceso rodado, abastecimiento y evacuación de aguas, suministro de energía eléctrica, etc., para servir a la edificación que sobre ellos exista o vaya a existir, ya sea para viviendas, otros locales o edificaciones de carácter industrial.
Por ello, el concepto de urbanización excluye todos aquellos estadios previos que, si bien son necesarios para llevar a cabo las labores de urbanización, no responden estrictamente a la definición indicada: no se considera en curso de urbanización un terreno respecto del que se han realizado estudios o trámites administrativos, en tanto a dicho terreno no se le empiece a dotar de los elementos que lo convierten en urbanizado.
A la par, constituye doctrina reiterada de este Centro Directivo (entre otras, contestación de 17-06-2005, Nº V1175-05) que los propietarios de los terrenos afectados por la unidad de ejecución no se convierten en empresarios o profesionales hasta que no se les incorporen los costes de urbanización de dichos terrenos.
En consecuencia, en tanto la transmisión del terreno se realice sin haber satisfecho el transmitente costes de urbanización en el sentido anteriormente apuntado, esto es, costes dirigidos a la transformación material del terreno, haciéndose cargo el adquirente de todos los costes, no cabe considerar que el transmitente ha urbanizado el mismo, por lo que tal transmisión no estará sujeta al Impuesto si el transmitente fuera un particular, ni cabe considerarle urbanizador del terreno a efectos de la exención prevista en el artículo 20, apartado uno, número 20º de la Ley del Impuesto.
En otro caso, esto es, si la transmisión del terreno se realiza incorporándole ya todo o parte de los costes de urbanización, el transmitente tendrá en todo caso la consideración de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido ya que la satisfacción de los costes de la urbanización que transforma su terreno le convierte en urbanizador del mismo, estando la posterior entrega sujeta y no exenta siempre que el destino de la urbanización fuera su venta, adjudicación o cesión por cualquier título.
2º La entrega puede tener lugar, asimismo, una vez iniciado el proceso de urbanización o ya concluido éste, pero sin que los terrenos hayan adquirido la condición de edificables ni de solares. En este supuesto, el inicio del proceso de urbanización atribuye al propietario la condición de empresario o profesional y a los terrenos la condición de terrenos en curso de urbanización. La venta de estos terrenos, en tanto que realizada por el promotor de su urbanización, queda excluida de la exención aplicable a los terrenos no edificables, resultando, pues, sujeta y no exenta.
3º Finalmente, la entrega puede tener por objeto solares o bien terrenos aptos para la edificación por contar con la pertinente licencia administrativa para edificar.
En este supuesto no se aplica la exención prevista en el transcrito número 20º del artículo 20.Uno de la Ley de este Impuesto por exclusión expresa de la misma.
En consecuencia, su entrega estará sujeta y no exenta.
No obstante, si el terreno, cualquiera que fuese su calificación, se destina a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público, su entrega estará en todo caso sujeta pero exenta del Impuesto.
3.- En cuanto al devengo del Impuesto, se debe tener en consideración lo dispuesto por el artículo 75, apartado uno, de la Ley 37/1992, el cual establece, en su apartado 1º, lo siguiente:
“Uno. Se devengará el Impuesto:
1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el Impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente.”.
De la escueta descripción de los hechos contenida en el escrito de consulta no puede determinarse el momento en el que el convenio urbanístico se suscribió entre el Ayuntamiento consultante y el particular, si bien vamos a presuponer que es previo al acto de reparcelación.
En estas circunstancias, la entrega de los terrenos por el Ayuntamiento consultante se devengará cuando los derechos de aprovechamiento urbanístico que se entregan se pongan a disposición del adquirente. Para que esto ocurra es necesario que se haya llevado a cabo la reparcelación, de modo que dicha reparcelación surta sus efectos.
En la medida en que el adquirente puede disponer de los derechos de aprovechamiento urbanísticos cedidos desde el momento en que el acto de reparcelación produzca sus efectos, habrá que determinar este momento.
El artículo 111 del Real Decreto 3288/1978, de 25 de agosto, por el que se aprueba el Reglamento de Gestión Urbanística, dispone que la resolución definitiva que recaiga en relación con el proyecto de reparcelación será notificada a todos los interesados y se deberá publicar en el Boletín Oficial de la provincia, en el tablón de anuncios del Ayuntamiento y en un periódico de la provincia de difusión corriente en la localidad.
El artículo 122.1 del mismo Reglamento señala lo siguiente:
“1. El acuerdo de reparcelación producirá, por sí mismo, la subrogación, con plena eficacia real, de las antiguas por las nuevas parcelas, siempre que quede claramente establecida la correspondencia entre unas y otras.”.
En relación con la eficacia de los actos administrativos hay que acudir al artículo 57 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común, según el cual:
“1. Los actos de las Administraciones Públicas sujetos al Derecho Administrativo se presumirán válidos y producirán efectos desde la fecha en que se dicten, salvo que en ellos se disponga otra cosa.
2. La eficacia quedará demorada cuando así lo exija el contenido del acto o esté supeditada a su notificación, publicación o aprobación superior.
(…).”.
De los preceptos anteriores se deduce que el acto de reparcelación produce sus efectos desde el momento en que se notifica el mismo a los interesados o se hace público en las formas previstas en el artículo 111 del Reglamento de Gestión Urbanística. En consecuencia, desde el punto de vista administrativo, el adquirente podrá disponer de las parcelas cuya edificabilidad se le haya adjudicado en virtud del convenio urbanístico suscrito con el Ayuntamiento consultante cuando se le notifique el proyecto de reparcelación efectivamente aprobado o, en su defecto, cuando dicho acto se anuncie en el Boletín Oficial de la provincia (o Comunidad Autónoma uniprovincial), en el tablón de anuncios del Ayuntamiento o en un periódico de la provincia de difusión corriente en la localidad.
Sin embargo, en aras de la seguridad jurídica, es necesario especificar de manera clara el momento en que el citado acto de reparcelación produce sus efectos. Por la propia naturaleza de dicho acto, este momento ha de ser el mismo para todos los propietarios incluidos en el proyecto de actuación urbanística. Teniendo en cuenta estas circunstancias esta Dirección General considera que el momento en que el acto de reparcelación produce sus efectos debe ser el primer momento en el tiempo en que, de alguna manera, se produzca el público conocimiento del mencionado acto mediante alguna de las formas anteriormente señaladas, esto es, mediante su publicación en el Boletín Oficial de la provincia (o Comunidad Autónoma uniprovincial), en el tablón de anuncios del Ayuntamiento o en un periódico de la provincia de difusión corriente en la localidad, así como su inscripción registral, dada la función de publicidad que tiene el Registro de la Propiedad.
En consecuencia con todo lo anterior, hay que concluir que el momento en que se entiende realizado el hecho imponible “entrega de bienes” consistente en la entrega de derechos de aprovechamiento urbanístico como pago en especie a cambio de obra futura es el momento en que se produce el anuncio público de la reparcelación en cualquiera de las modalidades antes descritas, prevaleciendo el que se produzca con anterioridad en el tiempo.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 20-Uno-20º y 75-