La donación es tributariamente neutra para el donante pessoa física (exención en IRPF conforme a la Ley 49/2002) y para la fundación receptora (exención en IS, siempre que conste como entidad sin fines lucrativos en el Registro y cumpla los requisitos del artículo 3 de la Ley 49/2002: perseguir fines de interés general —incluidos los culturales—, destinar al menos el 70% de rentas/ingresos a tales fines, y no desarrollar explotaciones económicas ajenas a su objeto). La tributación depende de que la fundación mantenga su condición de entidad sin fines lucrativos y que la donación se destine efectivamente a la conservación y gestión cultural conforme a sus estatutos.
Hechos
El consultante es una persona física residente en España, que ha trabajado toda su vida por cuenta ajena hasta la jubilación, percibiendo ahora una pensión de la Seguridad Social. Paralelamente a su trabajo por cuenta ajena, se dedicó a la formación en artes plásticas, principalmente en pintura, y una vez concluido este proceso de formación se dedicó durante muchos años al cultivo, entre otras artes, a la pintura. También ha desarrollado una actividad en el ámbito de la creación literaria por recreo personal, acumulando una cierta obra escrita. Por concepción personal, nunca ha tenido interés en que su obra entre en los circuitos comerciales.
A medida que avanza el tiempo, el consultante tiene miedo a que su nutrida obra pictórica y en menor medida literaria, quede al albur de las circunstancias del momento de su fallecimiento y que acabe maltratada, perdida, desperdigada o destruida. Por ello tiene interés en explorar la posibilidad de crear una fundación, a quien donar total o parcialmente su obra, a fin de que pueda conservar y gestionar su función cultural, de conformidad con los estatutos que en su día se elaborarían.
El consultante manifiesta que la obra que se donaría no tiene valor comercial, ya que su trabajo artístico siempre tuvo un carácter de crecimiento personal, dándoles una proyección plástica o literaria, siendo trabajos realizados sin un fin crematístico, por no haber sido esta actividad su medio de vida.
Cuestión planteada
¿Cuál sería la tributación de la donación tanto para la persona física donante como para la fundación que recibe la donación?
Contestación
En relación con la cuestión planteada relativa al tratamiento fiscal que tendrán las donaciones que pudiera recibir la fundación para realizar la actividad de conservar y gestionar la función cultural de la obra del consultante, debe señalarse:
El artículo 9.2 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) establece que “estarán parcialmente exentas del impuesto, en los términos previstos en el título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, las entidades e instituciones sin ánimo de lucro a las que sea de aplicación dicho título.”
El Título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, regula el régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos definidas en la misma en consideración a su función social, actividades y características.
De acuerdo con el artículo 2 de la mencionada Ley 49/2002:
“Se consideran entidades sin fines lucrativos a efectos de esta Ley, siempre que cumplan los requisitos establecidos en el artículo siguiente:
a) Las fundaciones.
(…).”
Por su parte, el artículo 3 de la Ley 49/2002 regula los referidos de la siguiente forma:
“Las entidades a que se refiere el artículo anterior, que cumplan los siguientes requisitos, serán consideradas, a efectos de esta Ley, como entidades sin fines lucrativos:
1.º Que persigan fines de interés general, como pueden ser, entre otros, los de defensa de los derechos humanos, de las víctimas del terrorismo y actos violentos, los de asistencia social e inclusión social, cívicos, educativos, culturales, científicos, deportivos, sanitarios, laborales, de fortalecimiento institucional, de cooperación para el desarrollo, de promoción del voluntariado, de promoción de la acción social, defensa del medio ambiente, de promoción y atención a las personas en riesgo de exclusión por razones físicas, económicas o culturales, de promoción de los valores constitucionales y defensa de los principios democráticos, de fomento de la tolerancia, de fomento de la economía social, de desarrollo de la sociedad de la información, de investigación científica, desarrollo o innovación tecnológica y de transferencia de la misma hacia el tejido productivo como elemento impulsor de la productividad y competitividad empresarial.
2.º Que destinen a la realización de dichos fines al menos el 70 por 100 de las siguientes rentas e ingresos:
(…) 3.º Que la actividad realizada no consista en el desarrollo de explotaciones económicas ajenas a su objeto o finalidad estatutaria. Se entenderá cumplido este requisito si el importe neto de la cifra de negocios del ejercicio correspondiente al conjunto de las explotaciones económicas no exentas ajenas a su objeto o finalidad estatutaria no excede del 40 por 100 de los ingresos totales de la entidad, siempre que el desarrollo de estas explotaciones económicas no exentas no vulnere las normas reguladoras de defensa de la competencia en relación con empresas que realicen la misma actividad.
A efectos de esta Ley, se considera que las entidades sin fines lucrativos desarrollan una explotación económica cuando realicen la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. El arrendamiento del patrimonio inmobiliario de la entidad no constituye, a estos efectos, explotación económica.
4.º Que los fundadores, asociados, patronos, representantes estatutarios, miembros de los órganos de gobierno y los cónyuges o parientes hasta el cuarto grado inclusive de cualquiera de ellos no sean los destinatarios principales de las actividades que se realicen por las entidades, ni se beneficien de condiciones especiales para utilizar sus servicios.
(…) 5.º Que los cargos de patrono, representante estatutario y miembro del órgano de gobierno sean gratuitos, sin perjuicio del derecho a ser reembolsados de los gastos debidamente justificados que el desempeño de su función les ocasione, sin que las cantidades percibidas por este concepto puedan exceder de los límites previstos en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para ser consideradas dietas exceptuadas de gravamen.
(…) 6.º Que, en caso de disolución, su patrimonio se destine en su totalidad a alguna de las entidades consideradas como entidades beneficiarias del mecenazgo a los efectos previstos en los artículos 16 a 25, ambos inclusive, de esta Ley, o a entidades públicas de naturaleza no fundacional que persigan fines de interés general, y esta circunstancia esté expresamente contemplada en el negocio fundacional o en los estatutos de la entidad disuelta, siendo aplicable a dichas entidades sin fines lucrativos lo dispuesto en el párrafo c) del apartado 1 del artículo 97 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.
En ningún caso tendrán la condición de entidades sin fines lucrativos, a efectos de esta Ley, aquellas entidades cuyo régimen jurídico permita, en los supuestos de extinción, la reversión de su patrimonio al aportante del mismo o a sus herederos o legatarios, salvo que la reversión esté prevista en favor de alguna entidad beneficiaria del mecenazgo a los efectos previstos en los artículos 16 a 25, ambos inclusive, de esta Ley.
7.º Que estén inscritas en el registro correspondiente.
8.º Que cumplan las obligaciones contables previstas en las normas por las que se rigen o, en su defecto, en el Código de Comercio y disposiciones complementarias.
9.º Que cumplan las obligaciones de rendición de cuentas que establezca su legislación específica. En ausencia de previsión legal específica, deberán rendir cuentas antes de transcurridos seis meses desde el cierre de su ejercicio ante el organismo público encargado del registro correspondiente.
10.º Que elaboren anualmente una memoria económica en la que se especifiquen los ingresos y gastos del ejercicio, de manera que puedan identificarse por categorías y por proyectos, así como el porcentaje de participación que mantengan en entidades mercantiles.
Las entidades que estén obligadas en virtud de la normativa contable que les sea de aplicación a la elaboración anual de una memoria deberán incluir en dicha memoria la información a que se refiere este número.
Reglamentariamente, se establecerán el contenido de esta memoria económica, su plazo de presentación y el órgano ante el que debe presentarse.”
De los datos que se derivan de la consulta, el consultante persona física va a constituir una fundación para conservar y gestionar la función cultural de la obra artística del consultante. Partimos de la presunción de que la citada fundación se acogería al régimen especial de las entidades sin fines lucrativos previsto en la Ley 49/2002, cumpliendo los requisitos anteriormente expuestos para la aplicación de dicho régimen especial.
En relación con la donación de la obra artística que recibiera la fundación, plantea el consultante cuál sería su tributación y las posibles exenciones aplicables a la fundación.
En relación con la fundación, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 6 de la Ley 49/2002:
“Están exentas del Impuesto sobre Sociedades las siguientes rentas obtenidas por entidades sin fines lucrativos:
1.ºLas derivadas de los siguientes ingresos:
a) Los donativos y donaciones recibidos para colaborar en los fines de la entidad, incluidas las aportaciones o donaciones en concepto de dotación patrimonial, en el momento de su constitución o en un momento posterior, y las ayudas económicas recibidas en virtud de los convenios de colaboración empresarial regulados en el artículo 25 de esta Ley y en virtud de los contratos de patrocinio publicitario a que se refiere la Ley 34/1988, de 11 de noviembre, General de Publicidad.
(…) 3.ºLas derivadas de adquisiciones o de transmisiones, por cualquier título, de bienes o derechos, incluidas las obtenidas con ocasión de la disolución y liquidación de la entidad.
(…).”
Por tanto, las futuras rentas derivadas de la adquisición a título lucrativo de la obra artística por parte de la fundación podrían estar exentas del Impuesto sobre Sociedades, en las condiciones y términos establecidos en el artículo anteriormente transcrito, en la medida en que la fundación se acogiera al régimen especial de entidades sin fines lucrativos previsto en la Ley 49/2002.
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
La actividad de artista (en este caso, pintor y autor literario) constituye, a efectos del IRPF, una actividad económica, por lo que los rendimientos obtenidos en su ejercicio constituyen rendimientos de la actividad, así resulta de lo dispuesto en el artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, donde se establece lo siguiente:
“Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
(…)”.
Siguiendo con la transcripción normativa, el artículo 28 de la misma Ley, donde se incluyen las reglas generales de cálculo del rendimiento neto, dispone:
“1. El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva.
A efectos de lo dispuesto en el artículo 108 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, para determinar el importe neto de la cifra de negocios se tendrá en cuenta el conjunto de actividades económicas ejercidas por el contribuyente.
2. Para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas no se incluirán las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales afectos a las mismas, que se cuantificarán conforme a lo previsto en la sección 4.ª de este capítulo.
3. La afectación de elementos patrimoniales o la desafectación de activos fijos por el contribuyente no constituirá alteración patrimonial, siempre que los bienes o derechos continúen formando parte de su patrimonio.
Se entenderá que no ha existido afectación si se llevase a cabo la enajenación de los bienes o derechos antes de transcurridos tres años desde ésta.
4. Se atenderá al valor normal en el mercado de los bienes o servicios objeto de la actividad, que el contribuyente ceda o preste a terceros de forma gratuita o destine al uso o consumo propio.
Asimismo, cuando medie contraprestación y ésta sea notoriamente inferior al valor normal en el mercado de los bienes y servicios, se atenderá a este último”.
Por tanto, la donación a una fundación en el ámbito del desarrollo de su actividad de las obras artísticas creadas por el consultante daría lugar a la aplicación de lo establecido en el apartado 4 del artículo 28 transcrito. No obstante, el hecho de tratarse de una donación a una fundación —en cuanto tenga la consideración de entidad sin fines lucrativos, a efectos de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo— nos lleva al artículo 23.1 de esta misma ley, donde se determina que “estarán exentas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que grave la renta del donante o aportante las ganancias patrimoniales y las rentas positivas que se pongan de manifiesto con ocasión de los donativos, donaciones y aportaciones a que se refiere el artículo 17 de esta Ley”.
La referencia al artículo 17 nos lleva a transcribirlo a continuación:
“1. Darán derecho a practicar las deducciones previstas en este Título los siguientes donativos, donaciones y aportaciones irrevocables, puros y simples, realizados en favor de las entidades a las que se refiere el artículo anterior:
a) Donativos y donaciones dinerarios, de bienes o de derechos. b) Cuotas de afiliación a asociaciones que no se correspondan con el derecho a percibir una prestación presente o futura. c) La constitución de un derecho real de usufructo sobre bienes, derechos o valores, realizada sin contraprestación. d) Donativos o donaciones de bienes que formen parte del Patrimonio Histórico Español, que estén inscritos en el Registro general de bienes de interés cultural o incluidos en el Inventario general a que se refiere la Ley 16/1985, de 25 de junio, del Patrimonio Histórico Español. e) Donativos o donaciones de bienes culturales de calidad garantizada en favor de entidades que persigan entre sus fines la realización de actividades museísticas y el fomento y difusión del patrimonio histórico artístico.
2. En el caso de revocación de la donación por alguno de los supuestos contemplados en el Código Civil, el donante ingresará, en el período impositivo en el que dicha revocación se produzca, las cuotas correspondientes a las deducciones aplicadas, sin perjuicio de los intereses de demora que procedan.
Lo establecido en el párrafo anterior se aplicará en los supuestos a los que se refiere el apartado 2 del artículo 23 de la Ley Orgánica 1/2002, de 22 de marzo, reguladora del Derecho de Asociación”.
Dicho lo anterior, además de la consideración como exenta de la renta positiva que pudiera resultar de la donación (en los términos resultantes de los preceptos transcritos), el consultante tendrá derecho a aplicar en su declaración del IRPF la deducción por donativos en los términos recogidos en la Ley 49/2002:
“1. Los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas tendrán derecho a deducir de la cuota íntegra el resultado de aplicar a la base de la deducción correspondiente al conjunto de donativos, donaciones y aportaciones con derecho a deducción, determinada según lo dispuesto en el artículo 18 de esta Ley, la siguiente escala: Base de deducción hasta 150 euros. Porcentaje de deducción 80. Resto base de deducción. Porcentaje de deducción 35.
Si en los dos períodos impositivos inmediatos anteriores se hubieran realizado donativos, donaciones o aportaciones con derecho a deducción en favor de una misma entidad por importe igual o superior, en cada uno de ellos, al del ejercicio anterior, el porcentaje de deducción aplicable a la base de la deducción en favor de esa misma entidad que exceda de 150 euros, será el 40 por ciento.
2. La base de esta deducción se computará a efectos del límite previsto en el apartado 1 del artículo 69 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, arts: 27-1 y 28
LIS Ley 27/2014 art. 9-2