La operación se acogerá al régimen especial de fusiones y escisiones del capítulo VIII del título VII del TRLIS si cumple la definición de escisión total del artículo 83.2.1º.a) TRLIS: división de la totalidad del patrimonio social transmitido en bloque a dos o más entidades, con disolución sin liquidación, atribución proporcional de valores representativos del capital y compensación en dinero no superior al 10%. El cumplimiento de requisitos mercantiles (artículos 252 LSA y 94 Ley SRL) es condición necesaria pero la calificación fiscal definitiva depende de la concurrencia de todos los elementos de la definición fiscal, particularmente la transmisión íntegra del patrimonio y la estructura accionarial resultante.
Hechos
La entidad consultante tiene como actividad la producción y comercialización de plantas.
Se plantea llevar a cabo su escisión total con extinción, lo que supone su disolución sin liquidación y la transmisión de todos sus activos y pasivos a dos sociedades de nueva creación de forma que los socios de la sociedad escindida recibirán las participaciones sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión en proporción a su participación en la sociedad que se escinde.
Una de las sociedades beneficiarias se adjudicaría todos los activos y pasivos excepto las fincas rústicas y las cargas con que están gravadas, y seguiría desarrollando la actividad que actualmente realiza la sociedad a escindir.
La otra sociedad beneficiaria se adjudicaría las fincas rústicas donde se realiza la actividad agrícola y las cargas hipotecarias, y tendría como actividad principal el arrendamiento de fincas rústicas. Firmaría un contrato de alquiler con la otra sociedad beneficiaria para que le permita continuar la actividad de viverista en sus fincas.
La operación se aborda con la finalidad de racionalizar el patrimonio empresarial y optimizar la gestión de los inmuebles, desvincular el riesgo empresarial agrícola de los elementos inmuebles, disociar e independizar las decisiones de inversión en cada una de las líneas de actividad, conseguir una mayor especialización de las mismas y facilitar el tránsito generacional en la empresa.
Cuestión planteada
Si la operación descrita reúne los requisitos previstos en el artículo 96 del TRLIS y por tanto puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
La Ley 25/2006, de 17 de julio, por la que se modifica el régimen fiscal de las reorganizaciones empresariales y del sistema portuario y se aprueban medidas tributarias para la financiación sanitaria y para el sector del transporte por carretera, ha introducido, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2006, algunas modificaciones en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, que traen causa en la Directiva 2005/19/CE, del Consejo, de 17 de febrero, que modifica determinados aspectos de la Directiva 90/434/CEE, de 23 de julio, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros.
El artículo 83.2.1º.a) del TRLIS, define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
Por su parte, el artículo 94 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, dispone que la fusión de cualesquiera sociedades en una sociedad de responsabilidad limitada nueva, la absorción de una o más sociedades por otra de responsabilidad limitada ya existente, y la escisión de la sociedad de responsabilidad limitada, se regirán por lo establecido en las secciones 2ª y 3ª del capítulo VIII de la Ley de Sociedades Anónimas, en cuanto sean aplicables.
En este sentido, el artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 del artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total del capítulo VIII del título VII.
No obstante, el artículo 83.2.2º del TRLIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad”.
En el caso consultado se indica que los socios de la sociedad escindida recibirán las participaciones sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión en proporción a su participación en la sociedad que se escinde, lo que permite determinar que esta operación cumpliría las condiciones para la aplicación del régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII, sin que le sea exigible el requisito previsto en el artículo 83.2.2º del TRLIS.
Por su parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)"
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada pretende la finalidad de racionalizar el patrimonio empresarial y optimizar la gestión de los inmuebles, desvincular el riesgo empresarial agrícola de los elementos inmuebles, disociar e independizar las decisiones de inversión en cada una de las líneas de actividad, conseguir una mayor especialización de las mismas y facilitar el tránsito generacional en la empresa. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 y 96