El devengo del ITPAJD en la transmisión de permisos de investigación minera se rige por el artículo 48.2 TRLITPAJD: mientras la autorización administrativa sea condición suspensiva de eficacia, la adquisición permanece en suspenso y el impuesto no se devenga hasta su desaparición. El artículo 27 de la Ley 6/1977 mantiene vigencia y permite acogerse a los beneficios fiscales en actos jurídicos documentados. La solicitud de beneficio debe formularse antes o en el momento del devengo, aunque la autorización administrativa esté pendiente (no es requisito previo para solicitarla). La solicitud de beneficio debe efectuarse para cada operación concreta, no genéricamente para operaciones futuras.
Hechos
En fecha 30 de julio de 2010, la consultante ha adquirido por compraventa a otra sociedad limitada un permiso de investigación minera, otorgado para el mineral de uranio. Conforme a la normativa minera (artículos 95 y siguientes de la Ley 22/1973, de Minas y artículos 120 y siguientes del Real Decreto 2857/1978), la transmisión ha de formalizarse en instrumento público y está sometida para su eficacia a la aprobación del órgano administrativo competente.
A este respecto, el artículo 27 de la Ley 6/1977, de Fomento de la Minería, que la consultante manifiesta que está vigente, establece, en relación con el Real Decreto 647/2002, por el que se declaran las materias primas minerales y actividades relacionadas
Cuestión planteada
Primera: Si el hecho de que la transmisión requiera autorización administrativa, y por tanto constituya condición para su eficacia, supone la aplicación de lo dispuesto en el artículo 49.2 del texto refundido de la Ley del ITPAJD y, por tanto, el impuesto no se devengará mientras no se dicte resolución administrativa de autorización de la transmisión.
Segunda: Si el citado artículo 27 de la Ley 6/1977 mantiene su vigencia y, en consecuencia, la transmisión objeto de consulta es susceptible de acogerse a los beneficios fiscales referentes a la modalidad de actos jurídicos documentados del ITPAJD que en él se regulan.
Tercera: Si la solicitud para acogerse a los beneficios contemplados en la Ley de Fomento de la Minería debe hacerse para su plena eficacia antes o al tiempo de devengarse el impuesto y si se puede solicitar acogerse al citado beneficio aun cuando esté pendiente de resolución administrativa la preceptiva autorización de la transmisión del derecho minero o debe esperarse necesariamente a ésta aprobación de la autoridad minera.
Cuarta: Si la solicitud para acogerse a los beneficios del artículo 27 de la Ley de Fomento de la Minería puede hacerse de forma genérica y para cuantas operaciones futuras se devenguen o debe necesariamente solicitarse para cada operación concreta.
Contestación
En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este Centro directivo informa lo siguiente:
Primero: Devengo de la transmisión de un permiso de investigación minera.
El artículo 48 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) –en lo sucesivo, TRLITPAJD– dispone lo siguiente:
“1. El impuesto se devengará:
a) En las transmisiones patrimoniales, el día en que se realice el acto o contrato gravado.
b) En las operaciones societarias y actos jurídicos documentados, el día en que se formalice el acto sujeto a gravamen.
2. Toda adquisición de bienes cuya efectividad se halle suspendida por la concurrencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquier otra limitación, se entenderá siempre realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan.”
El precepto transcrito, que regula el devengo del ITPAJD en sus distintas modalidades, establece, para la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, una regla general –devengo en día en que se realice el acto o contrato gravado– y una regla especial, para el supuesto de que la adquisición se halle suspendida, en cuyo caso el devengo no se produce mientras la adquisición se mantenga en suspenso.
Por su parte, el artículo 95 de la Ley 22/1973, de 21 de julio, de Minas (BOE de 24 de julio de 1973) que regula el “Procedimiento de aprobación de la transmisión de permisos de exploración y de investigación”, determina en sus apartados 1 a 3 lo siguiente:
“1. Los permisos de exploración y los de investigación podrán ser transmitidos, en todo o en parte, por cualquier medio admitido en Derecho a personas que reúnan las condiciones establecidas en el Título VIII.
2. Para hacer uso de este derecho, deberá solicitarse autorización de la autoridad que hubiere otorgado el permiso, mediante instancia presentada en la Delegación Provincial competente, a la que se acompañará el proyecto de contrato a celebrar o el título de transmisión correspondiente, así como los documentos acreditativos de que el adquirente reúne las condiciones legales antes mencionadas, y los informes y estudios a que se refieren los artículos cuarenta y siete y cuarenta y ocho, con las garantías que se ofrecen sobre su viabilidad.
3. La Delegación Provincial o la Dirección General de Minas, según proceda, otorgará la autorización una vez comprobada la personalidad legal suficiente del adquirente y su solvencia técnica y económica y la viabilidad del programa de financiación, inscribiendo el cambio de dominio cuando se presente formalizada la correspondiente escritura pública y se acredite el pago del impuesto procedente.”
Conforme al apartado 1 de este último precepto, si bien los permisos de investigación minera pueden ser transmitidos por su titular, la transmisión debe ser autorizada por la autoridad que otorgó tal permiso, lo cual podría interpretarse como una condición suspensiva de la eficacia de la transmisión y, por tanto, como un requisito suspensivo del devengo del impuesto. Sin embargo, el apartado 3 del mismo precepto incluye entre los requisitos para la concesión de la autorización que el adquirente acredite el pago del impuesto. Pues bien, si la Ley exige como “conditio sine qua non” la acreditación del pago del impuesto, parece razonable interpretar tal requisito en el sentido de que el impuesto ya se ha devengado con anterioridad a la preceptiva autorización por la autoridad competente. Interpretar lo contrario, conduciría al absurdo de que la Ley estaría exigiendo el pago del impuesto con anterioridad a su devengo.
Segunda: Vigencia de los beneficios fiscales regulados en el artículo 27 de la Ley 6/1977, de 8 de enero, de Fomento de la Minería.
El artículo 27 de la Ley 6/1977, de 8 de enero, de Fomento de la Minería (BOE de 11 de febrero de 1977) dispone en su apartado 1, letra A), lo siguiente:
“1. Las personas físicas o jurídicas gozaran de los beneficios siguientes en la parte de su actividad correspondiente a recursos declarados prioritarios en el plan nacional de abastecimiento de materias primas minerales y dentro del ámbito de su declaración:
Reducción de hasta un noventa y cinco por ciento de los siguientes impuestos:
A) impuesto general sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados.
Se reducirá la base en los términos establecidos en el numero tres del articulo sesenta y seis del texto refundido aprobado por decreto mil dieciocho/mil novecientos sesenta y siete, de seis de abril.”.
Los beneficios fiscales en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados se encuentran regulados en el artículo 45 del TRLITPAJD, el cual los tiene estructurados en tres grupos, denominados A), B) y C), en su apartado I. Los dos primeros grupos (Ay B) contienen las exenciones recogidas directamente en el propio Texto Refundido, divididas en exenciones subjetivas (A) y objetivas (B). Además, en un tercer grupo (C), el precepto incluye una lista de disposiciones que también regulan beneficios fiscales en el impuesto. En síntesis, el esquema sistemático del artículo 45 del TRLITPAJD es el siguiente:
“Los beneficios fiscales aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen a que se refiere el artículo 1.º de la presente Ley serán los siguientes:
I. A) Estarán exentos del impuesto:
[…] [exenciones subjetivas]
B) Estarán exentas:
[…] [exenciones objetivas]
C) Con independencia de las exenciones a que se refieren los apartados A) y B) anteriores, se aplicarán en sus propios términos y con los requisitos y condiciones en cada caso exigidos, los beneficios fiscales que para este impuesto establecen las siguientes disposiciones:
[…] [exenciones contenidas en otras disposiciones]
[…].”.
Pues bien, el grupo C), que es el que se refiere a las disposiciones cuyos beneficios fiscales deben aplicarse en sus propios términos, no incluye a la Ley 6/1977, de 8 de enero, de Fomento de la Minería. Por lo tanto, debe entenderse que los beneficios fiscales referentes al ITPAJD que en ella se regulaban ya no están vigentes.
La contestación negativa a esta cuestión hace innecesaria la contestación a las cuestiones tercera y cuarta.
CONCLUSIONES:
Primera: A efectos del ITPAJD, la exigencia de autorización administrativa para dar validez a la transmisión de derechos de investigación minera no tiene la consideración de condición suspensiva que produzca la suspensión del devengo del impuesto, ya que la Ley 22/1973 exige como “conditio sine qua non” para la concesión de la autorización que el adquirente acredite previamente el pago del impuesto.
Segunda: Los beneficios fiscales regulados en la Ley 6/1977, de 8 de enero, de Fomento de la Minería, no están vigentes, ya que dicha Ley no está incluida en la lista de disposiciones contenida en el artículo 45.I.C) del TRLITPAJD, cuyos beneficios fiscales han de aplicarse en sus propios términos.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLITPAJD RDLeg 1/1993 art. 45 y 48