La deducción por inversión en vivienda habitual se practica sobre cantidades satisfechas directamente al promotor o depositadas en cuenta vivienda conforme a los artículos 55 y 56 RIRPF. La entrega de fondos procedentes de cuenta vivienda a una tercera persona (cooperativa u otro sujeto) para que ésta abone al promotor no genera el derecho a deducción, al quebrarse el requisito de pago directo al promotor; tampoco genera ganancia o pérdida patrimonial la cesión de derechos sobre la vivienda en tanto no medie transmisión de bienes con valor venal. La regularización deberá practicarse revocando la deducción indebidamente ejercitada en el ejercicio en que se constate la ausencia de inversión directa.
Hechos
La consultante resultó adjudicataria en abril de 2007 de una vivienda de protección oficial a construir en régimen de cooperativa, habiendo firmado el contrato de inscripción en la cooperativa con fecha 18 de junio de 2007 y habiendo realizado pagos a dicha promotora desde julio de ese año, sin que se haya deducido ninguna cantidad en la declaración correspondiente al IRPF del ejercicio 2007, al no estar obligada a realizarla.
En junio de 2009 la consultante ha cedido la mitad de los derechos derivados de la condición de socio de la cooperativa al consultante, que tiene una cuenta ahorro vivienda y se ha deducido por la misma en las declaraciones del IRPF de 2007 y 2008.
Como consecuencia de dicha cesión, la cooperativa ha emitido una factura positiva a favor del consultante por la mitad de las cantidades satisfechas para la construcción de la vivienda por la consultante, habiendo emitido a su vez una factura negativa por dicho importe a favor de la consultante, sin que se produzcan pagos o reintegros en la cooperativa.
Cuestión planteada
Si la consultante puede deducirse en el ejercicio 2008 por inversión en vivienda habitual la mitad de lo satisfecho a la promotora en ese ejercicio, o debe deducirse la totalidad y regularizar en el ejercicio 2009 la mitad de la deducción practicada.
Si el consultante conservaría el derecho a la deducción por cuenta vivienda practicada en el caso de que ingresara en una cuenta de la consultante el importe correspondiente a la mitad de las cantidades satisfechas por ésta a la cooperativa, con fondos procedentes de su cuenta vivienda, a pesar de no pagarse directamente a la promotora. En caso afirmativo se cuestiona sobre la forma de acreditar la cesión efectuada.
Si la cesión de los derechos efectuada por la consultante generaría una ganancia o pérdida patrimonial.
Contestación
Se hace abstracción de la cuestión relativa a la validez y efectos de la cesión efectuada en cuanto a la adjudicación de la vivienda de protección oficial, al ser una cuestión ajena a las competencias de este Centro Directivo.
Al margen de la cuestión anterior y haciendo referencia a la deducción por inversión en vivienda habitual, debe señalarse que la normativa del IRPF permite practicar deducción respecto de cantidades invertidas con anterioridad a la adquisición de la vivienda habitual, aunque únicamente en los siguientes casos: Depósito de cantidades en cuentas vivienda y determinados supuestos de construcción de la misma –artículos 56 y 55 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo) –en adelante RIRPF-, respectivamente-, estableciendo el último de los artículos citados, respecto a la construcción, que ésta se asimilará a la adquisición de la vivienda “…cuando el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión”.
Por su parte, el artículo 56 del RIRPF dispone, respecto a las cantidades depositadas en cuentas vivienda, que las cantidades invertidas deberán ser aplicadas a la primera adquisición o a la rehabilitación de una vivienda habitual en el plazo de cuatro años desde la apertura de la cuenta.
El concepto de vivienda habitual del contribuyente viene recogido, en desarrollo del artículo 68.1.3º de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) –en adelante LIRPF-, en el artículo 54 del RIRPF, considerándose como tal, con carácter general, “la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años”, salvo que concurran determinadas circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda en un plazo inferior. Para considerar que la vivienda constituye la residencia habitual desde su adquisición, “…debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obra” (artículo 54.2 del RIRPF), salvo concurrencia también de las circunstancias que necesariamente impidan la ocupación a las que se refiere dicho artículo.
Una vez expuesta la regulación general de la deducción aplicable al caso consultado, debe señalarse que a partir de la cesión por la consultante de la mitad de sus derechos en la cooperativa de viviendas, únicamente la mitad de lo satisfecho por ella hasta ese momento a la cooperativa promotora puede considerarse destinado a la construcción de su vivienda habitual. Por ello y teniendo en cuenta que la consultante no se dedujo ninguna cantidad en 2007, la consultante podrá deducirse en el ejercicio 2008 por la mitad de las cantidades satisfechas por ella en ese ejercicio a la cooperativa, sin que sea necesario que se deduzca en el ejercicio 2008 por la totalidad y que regularice en el ejercicio siguiente, en los términos previstos en el artículo 59 del RIRPF, por la mitad correspondiente al exceso.
Por lo que respecta al consultante, debe señalarse con carácter general de acuerdo con la normativa antes expuesta, que las deducciones practicadas por las cantidades depositadas en una cuenta vivienda se consolidarán siempre que el saldo de la misma se destine exclusivamente a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente, debiéndola adquirir dentro de los cuatro años siguientes a la apertura de la cuenta.
En este sentido debe advertirse que se asimila a estos efectos, conforme con el artículo 55.1 del RIRPF, la construcción a la adquisición, por lo que puede invertirse dicho saldo en una vivienda en construcción, siempre que vaya a constituir, en un futuro, la primera vivienda habitual del contribuyente. Ahora bien, en estos casos, deberá adquirir la vivienda en sentido jurídico dentro de los cuatro años siguientes al inicio de la construcción, inicio que se considera acaecido al efectuar el primer pago por el cual practique deducción, o por cualquier importe satisfecho procedente del saldo de su cuenta vivienda.
La adquisición jurídica se producirá en la fecha en que, de acuerdo con las disposiciones del Código Civil, concurran el título o contrato y la entrega o tradición de la nueva vivienda. En los supuestos de construcción promovida por un tercer promotor se tomará como fecha de adquisición jurídica, a falta de escritura pública, la fecha en la que existiendo contrato se efectúe la entrega de llaves.
Asimismo y como antes se refirió, la materialización del saldo de la cuenta vivienda debe producirse en un plazo máximo de cuatro años desde su apertura.
En el caso de que llegada dicha fecha, no se hubiese destinado la totalidad del saldo depositado a los fines anteriormente indicados, se perderá el derecho a deducción sobre las cantidades no empleadas para su único fin.
A estos efectos, se entenderán que no se han destinado a la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, las primeras cantidades depositadas en la cuenta, hasta llegar al saldo no utilizado para sus fines en el plazo antes citado.
En estos casos, tal y como establece el citado artículo 59 del Reglamento del Impuesto, en el período impositivo en que se incumpla el plazo se deberá sumar a la cuota líquida estatal y a la cuota líquida autonómica o complementaria devengadas en dicho ejercicio, las deducciones que se practicaron sobre las cantidades expresadas en el párrafo anterior, más los intereses de demora a los que se refiere el artículo 26.6 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre).
Igualmente se perderá el derecho a la deducción practicada por cuenta vivienda si finalmente no se produce la adquisición jurídica de la vivienda en el plazo de cuatro años desde el inicio de la inversión en su construcción o pese a haberla adquirido en dicho plazo no llegase a constituir su vivienda habitual.
De acuerdo con todo lo anterior, si se destina la totalidad del saldo de la cuenta vivienda dentro de los cuatro años desde su apertura a la construcción de la primera vivienda habitual y ésta es adquirida jurídicamente dentro de los cuatro años siguientes al inicio de la inversión en su construcción, no se pierde el derecho a las deducciones practicadas por dicha cuenta.
Asimismo debe señalarse que el artículo 55.1 de la LIRPF antes reproducido exige para la deducción por construcción en los casos de promoción realizada por un tercero que la entrega de cantidades a cuenta se realice al promotor, por lo que en caso de destinar el saldo de la cuenta vivienda a la construcción de la primera vivienda habitual, será necesario que dicho saldo se entregue al promotor, a cuenta de la vivienda a construir.
Haciendo referencia al caso concreto consultado, de lo manifestado en la consulta se deduce que la consultante ha transmitido al consultante la mitad de sus derechos sobre la vivienda a construir por la cooperativa, realizando el consultante en pago un ingreso a favor de la consultante por el importe de la mitad de las cantidades satisfechas hasta el momento por ella a la cooperativa.
A efectos de la deducción por construcción de vivienda habitual, será necesario la realización de un pago a la cooperativa promotora. Para que pudiera considerarse la existencia de un pago realizado por el consultante a la cooperativa promotora a cuenta de su derecho a recibir de ésta una futura vivienda, será necesario que el ingreso efectuado a favor de la consultante tenga la naturaleza de pago efectuado a la cooperativa, en el sentido de haberse solicitado por la cooperativa al consultante que éste sustituya el pago directo a realizar a la cooperativa para adquirir el derecho a recibir la vivienda, por la realización de un pago por cuenta de la cooperativa a la consultante, en pago de cantidades debidas por la cooperativa a dicha consultante, como podrían ser, en su caso, los correspondientes a los reembolsos derivados de la baja parcial en sus derechos.
En definitiva, se trataría de una sustitución, que debe ser aceptada expresamente por la cooperativa, del pago a realizar por el consultante a la cooperativa para la adquisición del derecho a recibir de ésta una vivienda, por un pago realizado por cuenta de la cooperativa a la consultante en concepto de reembolso de cantidades debidas por la cooperativa a la consultante. Sólo así podría entenderse que el ingreso efectuado por el consultante a favor de la consultante es una forma de pago de las cantidades debidas por el consultante a la cooperativa para adquirir su derecho a recibir una vivienda.
En cuanto a la forma de acreditación de dichos extremos, será necesario que el consultante pueda probar la adquisición del derecho frente a la cooperativa a la entrega de una vivienda futura, lo que requiere la manifestación expresa en tal sentido de la cooperativa promotora. También será necesario acreditar que la cooperativa acepta expresamente que se sustituya el pago directo a realizar por el consultante a la cooperativa para la adquisición de los referidos derechos, por la realización por el consultante de un pago por el mismo importe, por cuenta de la cooperativa y a favor de la consultante, por cantidades debidas a ésta última por la cooperativa. Por último será necesario acreditar la realización de dicho pago, que podrá efectuarse mediante aplicación del saldo de la cuenta vivienda del consultante a efectos de consolidar la deducción practicada por cuenta vivienda por dichas cantidades, pudiendo no obstante, de existir un sobrante de dicho saldo, ser aplicado a los pagos posteriores realizados a la cooperativa promotora, siempre que su aplicación se efectúe en el plazo de cuatro años desde la apertura de la cuenta.
A ese respecto debe señalarse que la justificación relativa a las facturas positiva y negativa emitidas por la cooperativa a favor del consultante y la consultante, respectivamente, debe ser la antes expresada, debiendo hacerse constar así expresamente por la cooperativa.
Por último, en cuanto a la forma específica de acreditar dichos extremos, debe señalarse que es una cuestión ajena a las competencias de este Centro Directivo, correspondiendo la valoración de dicha prueba a los órganos de gestión e inspección de los tributos, a su requerimiento, y resultando aplicables a la deducción por inversión en vivienda habitual las reglas generales establecidas en el artículo 105.1 de la Ley General Tributaria, que dispone que "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo"; así como en el artículo 106.1 de dicha Ley, que establece que “En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa”, por lo que el consultante deberá estar en condiciones de poder acreditar, a través de medios de prueba admitidos en derecho, los extremos antes referidos.
Por lo que respecta a la existencia de ganancia o pérdida patrimonial para la consultante por la operación realizada, ésta no se produciría en caso de que las cantidades recibidas fueran iguales al valor de adquisición de los derechos correspondientes, siempre que el valor de mercado de dichos derechos no sea superior a las cantidades percibidas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF 35/2006, Artículo 69; RIRPF RD 439/2007, Artículos 54, 55, 56, 59.