El canje de valores mediante el cual los socios aportan sus participaciones en X a la holding H reúne los requisitos del artículo 83.5 TRLIS (adquisición de mayoría de derechos de voto mediante atribución de valores representativos del capital sin exceso de compensación dineraria). La neutralidad fiscal en IRPF/IS sobre las rentas derivadas del canje está condicionada al cumplimiento de los requisitos del artículo 87.1 TRLIS: residencia de socios en UE o España (o, siendo extranjeros, que los valores recibidos representen capital de entidad española) y que H sea residente en España o comprendida en el ámbito de la Directiva 90/434/CEE. Para las operaciones de escisión parcial y posterior aportación de ramas segregadas a terceras sociedades, la aplicabilidad del régimen especial dependerá de que estas aportaciones constituyan nuevas operaciones autónomas que cumplan los presupuestos del capítulo VIII TRLIS (especialmente el requisito de participación mínima requerida). En consolidación fiscal, las operaciones de fusión y escisión no alteran per se la condición de grupo consolidable, aunque requieren análisis específico del momento de inclusión/exclusión de patrimonio. El canje de valores no genera efectos tributarios en el momento de inscripción registral si concurren los requisitos de neutralidad. Los períodos impositivos de fusionante y fusionaria se determinarán conforme al artículo 89 TRLIS, permitiendo imputación temporal pro rata cuando las fechas de inscripción regist
Hechos
La sociedad consultante (X) está participada por un grupo familiar y forma parte de un grupo mercantil integrado por 14 sociedades residentes en España y 7 filiales extranjeras (Portugal (1), Cabo Verde (1), Venezuela (2) Colombia (3)). Todas ellas, excepto la sociedad residente en Portugal, sociedad holding a través de la cual ostenta su participación en la sociedad residente en Cabo Verde, son sociedades operativas que desarrollan, fundamentalmente, la actividad de importación y venta de vehículos, junto con sus piezas de repuesto y accesorios, así como la actividad de taller.
En particular, la entidad consultante (X) desarrolla las siguientes actividades:
- Importación para las Islas Canarias, Ceuta, Melilla y Gibraltar de vehículos, así como de sus piezas de repuesto y accesorios, siendo el importador oficial de determinadas marcas en dichos territorios.
- Prestación de servicios de gestión económico-financiera para el resto de empresas del grupo;
- Control y gestión de las participaciones que posee en el resto de sociedades residentes en España.
- Alquiler de locales comerciales de su propiedad a empresas del grupo.
La consultante desarrolla cada una de las mencionadas actividades de forma separada, contando al efecto con los medios personales y materiales necesarios para ello. En particular, para llevar a cabo la actividad de arrendamiento inmobiliario cuenta con los medios previstos en el artículo 27 de la Ley 35/2006.
La sociedad consultante (X) es titular de participaciones mayoritarias (> 90%) en el capital de todas las sociedades dependientes residentes en España. A su vez, participa, indirectamente, de manera no mayoritaria en 5 de las 7 sociedades extranjeras previamente señaladas. El porcentaje de participación indirectamente ostentado en las dos sociedades venezolanas sí es superior al 50%.
La participación indirecta en las dependientes extranjeras es ostentada a través de una de las dependientes españolas (X internacional), la cual cuenta con dos ramas de actividad diferenciadas puesto que además de comercializar vehículos, junto con sus repuestos y accesorios, en Cuba, contando al efecto con una sucursal en dicho territorio con los correspondientes medios materiales y humanos, desempeña otras actividades como la labor de administración de participaciones en las filiales extranjeras del grupo, el análisis y estudio de nuevas posibilidades de inversión en mercados internacionales o el asesoramiento operativo y la coordinación de compras internacionales, para lo cual cuenta, igualmente, con los correspondientes medios personales y materiales necesarios para llevar a cabo tales actividades.
Desde el ejercicio 1997, la consultante tiene la consideración de entidad dominante de un grupo fiscal (G1), tributando en régimen de consolidación fiscal. Forman parte de dicho grupo todas las dependientes residentes en España, excepto dos de ellas dado que se trata de dos entidades de la Zona Especial Canaria, por lo que tributarán con arreglo al régimen fiscal especial regulado en la Ley 19/1994.
Adicionalmente, el grupo familiar, titular de la sociedad X, participa íntegramente en el capital de otra sociedad H (sociedad holding). Esta última participa de forma directa en el 99,875% en otra sociedad (IB) cuya actividad consiste en la prestación de servicios de asesoramiento en recursos humanos, formación y gestión laboral, prestados exclusivamente a las empresas del grupo mercantil español. Ambas sociedades constituyen un grupo fiscal (G2) y tributan en régimen de consolidación fiscal en el ejercicio 2011.
Desde el ejercicio 2009, el grupo se encuentra inmerso en un proceso de centralización de los servicios de gestión económica, financiera y administrativa con el objeto de aprovechar sinergias, reducir costes y homogeneizar sus procedimientos internos en dicho área. En la actualidad tales servicios se prestan desde la sociedad consultante (X). Como consecuencia de dicho proceso de centralización, se ha producido la unificación tanto de los medios materiales como humanos necesarios para su desarrollo, habiéndose habilitado incluso unas instalaciones separadas e independientes donde se concentran todos los recursos necesarios para su realización.
Prosiguiendo con dicho proceso de reestructuración, se pretenden acometer nuevas operaciones de reestructuración empresarial con el fin de racionalizar la estructura del grupo mercantil y reorganizar las actividades que realizan las sociedades que lo conforman. Con ello, se alcanzará la simplificación de su gestión y dirección, la eliminación de costes de estructura y administración, la obtención de un mayor grado de profesionalización de las actividades y una optimizada transparencia en el rendimiento económico de cada actividad empresarial, junto con la separación de las contingencias propias de cada una de ellas, de manera que las sociedad quedarían patrimonialmente organizadas bajo un criterio de estanqueidad de riesgos al responder los activos de cada una únicamente de los que se puedan derivar de su propia explotación.
Para ello, se plantean llevar a cabo las siguientes operaciones:
1 .Reestructuración del grupo español.
1.1. Se pretende la existencia de una única sociedad holding que controle y gestione la participación en el resto de las empresas que lo conforman, maximizando así los beneficios en cuanto a estructura organizativa: favorecer la obtención de nuevas formas de financiación; facilitar una posible salida a bolsa; logra una dirección y gestión únicas y simplificar problemas de sucesión y permitir la firma de posibles protocolos familiares únicos y homogéneos.
Adicionalmente, se pretende, diferenciar la actividad de importación de vehículos del resto de sus actividades, dadas las particulares características del sector, y posteriormente, si así se decidiera, continuar el proceso de reestructuración diferenciando por líneas de negocio.
No obstante, para lograr dicho objetivo no es posible, dado que la consultante ha sido designado importador oficial de las marcas que representa, la aportación directa de la correspondiente rama de actividad a otras sociedades del grupo puesto que ello podría poner en peligro la pervivencia de los correspondientes contratos de importación.
En definitiva, se plantea la realización de las siguientes operaciones:
1.1.a) Canje de las participaciones ostentadas por los socios de X por participaciones sociales de la sociedad H. Como consecuencia de dicha operación, la sociedad X no adquirirá el carácter de sociedad unipersonal, sino que quedará participada por la sociedad H en un porcentaje que oscilará entre el 95% y el 99,99%. Tras la mencionada operación, la sociedad H adquirirá la mayoría de los derechos de voto de la sociedad X. De esta forma, la sociedad H se configuraría como única sociedad cabecera de un solo grupo mercantil y fiscal.
1.1.b) Escisión parcial mediante la cual X aportaría a una nueva sociedad (N1) las participaciones mayoritarias en las filiales españolas así como el patrimonio afecto a sus actividades de control y gestión de cartera, de prestación de servicios centralizados de gestión financiera y de arrendamiento de inmuebles, manteniendo en sede de la escindida todos los elementos materiales y humanos afectos a la actividad de importación de vehículos. De esta forma, se segregan las diferentes ramas de actividad preexistentes en sede de la escindida distintas de la importación de vehículos, a una nueva sociedad, permaneciendo en X la actividad de importación de vehículos. Sin perjuicio de lo anterior, el grupo no descarta seguir acometiendo en el futuro nuevas operaciones de aportación de ramas de actividad a diferentes sociedades cuando así lo requiera la estructura del grupo.
1.1.c) Fusión por absorción mediante la cual H absorbería a N1 pasando a ostentar la titularidad directa de todas las empresas españolas que integran en grupo .H desarrollaría las actividades hasta entonces realizadas por N1.
1.1.d) Alternativamente a las operaciones de escisión parcial y posterior fusión, se plantea la posibilidad de realizar una escisión parcial impropia mediante la cual X aportaría directamente a la sociedad H las participaciones mayoritarias en las filiales españolas así como las ramas de actividad dedicadas al control y gestión de las participaciones en las filiales, a la prestación de servicios económico-financieros centralizados y al arrendamiento de locales, adquiriendo así H el control directo de todas las filiales españolas del grupo.
2. Reestructuración del grupo extranjero.
2. 1. Se pretende dar al grupo mercantil internacional la misma estructura que al grupo mercantil español y desagregar por sociedades las distintas actividades desarrolladas, persiguiendo con ello la pretendida estanqueidad del riesgo asociado a cada unidad de negocio y la optimización de la cuenta de resultado de cada actividad económica.
En este punto conviene recordar que la sociedad X internacional, además de comercializar vehículos, junto con sus repuestos y accesorios, en Cuba, teniendo la consideración de concesionario oficial de determinadas marcas en Cuba, contando al efecto con una sucursal en dicho territorio con los correspondientes medios materiales y humanos, desempeña la labor de administración de participaciones en las filiales extranjeras del grupo, análisis y estudio de nuevas posibilidades de inversión en mercados internacionales, asesoramiento operativo y coordinación de compras internacionales, para lo cual cuenta, igualmente, con los correspondientes medios personales y materiales necesarios para llevar a cabo tales actividades.
No obstante, a la hora de llevar a cabo la reorganización del grupo internacional debe tenerse en cuenta que X internacional obtuvo por parte de las autoridades cubanas la licencia para operar como concesionario oficial en la isla, sin que sea posible realizar el traspaso de dicha actividad, ni siquiera por motivo de una reestructuración empresarial, a otra entidad del mismo grupo mercantil.
Como consecuencia de lo anterior, se plantea realizar las siguientes operaciones:
2.1.a) Escisión parcial de la sociedad X internacional con el objeto de diferenciar la actividad de comercialización de vehículos y recambios en Cuba de las restantes actividades (control y gestión de las participaciones en filiales extranjeras, análisis y estudio de nuevas posibilidades de inversión en mercados internacionales y prestación de servicios de negociación y coordinación de las condiciones de compra de mercaderías, de optimización de procesos y de búsqueda y contratación de nuevas marcas) de tal forma que los elementos patrimoniales afectos a estas últimas, junto con las participaciones en las filiales extranjeras (tanto minoritarias como mayoritarias), se aportarán a una entidad española de nueva creación (N2) que se constituirá como sociedad cabecera del grupo extranjero y continuaría realizando las actividades mencionadas.
Con el fin de lograr la estructura deseada sería conveniente realizar dicha operación con carácter previo a la escisión parcial de la sociedad X, de forma que las participaciones en la sociedad X internacional y en la sociedad N2 formarían parte de la rama de actividad que posteriormente se traspasaría a N1.
2.1.b). Subsidiariamente, como alternativa a la escisión parcial descrita en el punto anterior, se plantea realizar una aportación no dineraria especial mediante la cual X internacional aportaría a una sociedad de nueva creación (N3) las participaciones que posee de todas sus filiales extranjeras, recibiendo a cambio valores representativos de la sociedad N3.
Posteriormente, se realizaría una escisión parcial financiera mediante la cual X internacional aportaría su participación en N3 a otra sociedad de nueva creación (N4), atribuyéndose a los socios de la sociedad escindida los valores representativos del capital de la nueva.
Por último, N4 absorbería a la sociedad N3, constituyéndose como sociedad subholding cabecera del grupo mercantil extranjero que continuará desarrollando las actividades desarrolladas hasta la fecha por la sociedad X internacional, distintas de la importación de vehículos y recambios.
Tras las operaciones mencionadas la sociedad H adquiriría la consideración de cabecera del único grupo mercantil y fiscal de la que dependerían directamente su actual filial IB, la sociedad X, las restantes filiales españolas, la sociedad X internacional y la nueva subholding (N2 o N4 (alternativamente)) de la que dependerían las filiales extranjeras.
Por último, se hace constar que el marco de dichas operaciones de reestructuración no se transmitirán créditos fiscales de unas empresas a otras.
Cuestión planteada
Se plantea si las diferentes operaciones de reestructuración planteadas pueden acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS. Una vez llevadas a cabo las operaciones de escisión parcial y fusión planteadas en el apartado 1.1.a) y 1.1.b) o 1.1.c) de los hechos, se plantea si la consultante podrá, en el futuro, aportar las ramas de actividad segregadas con dicha operación a otras sociedades acogiéndose al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Asimismo, se plantea cuáles serían las implicaciones fiscales derivadas de dichas operaciones de reestructuración, en relación con el régimen especial de consolidación fiscal. Adicionalmente, se plantea si la operación de canje de valores llevada a cabo producirá efectos con ocasión de su inscripción en el Registro Mercantil.
Finalmente se plantea cuál será la implicación en los períodos impositivos de las empresas que intervienen en las operaciones de fusión y escisión parcial planteadas teniendo en cuenta que las fechas de la inscripción registral de las mencionadas operaciones no coincidirán necesariamente ni con el primer día del año natural ni con el último.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En primer lugar, la consultante plantea llevar a cabo un canje de valores mediante el cual los cinco socios de la sociedad X aportarán todas sus participaciones en la sociedad X a la sociedad holding H.
Al respecto, el artículo 83.5 del TRLIS establece lo siguiente:
“5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
A su vez, el artículo 87.1 del TRLIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“1. No se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o de este Impuesto las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:
a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
(…)
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE.”
A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, la operación planteada en el punto 1.1.a) de los hechos del escrito de consulta estará comprendida entre las aludidas en el artículo 83.5 del TRLIS, puesto que la entidad H adquiere participaciones en el capital social de otra sociedad (X) que le permiten obtener la mayoría (entre el 95% y el 99,99%) de los derechos de voto de dicha entidad. Por tanto, en la medida en que concurran igualmente las circunstancias del artículo 87 del TRLIS citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
En segundo lugar, se plantea realizar una operación de escisión parcial (punto 1.1.b) de los hechos) en virtud de la cual la sociedad consultante (X) aportará a una nueva sociedad (N1) junto a las participaciones, todas ellas mayoritarias, en las filiales españolas del grupo, el patrimonio afecto a sus actividades de control y gestión de cartera, de prestación de servicios centralizados de gestión financiera y de arrendamiento de inmuebles, manteniendo en sede de la escindida todos los elementos materiales y humanos afectos a la actividad de importación de vehículos. De esta forma, se segregan las diferentes ramas de actividad preexistentes en sede de la escindida, distintas de la importación de vehículos, a una nueva sociedad, permaneciendo en X la actividad de importación de vehículos. Sin perjuicio de lo anterior, el grupo no descarta seguir acometiendo en el futuro nuevas operaciones de aportación de ramas de actividad a diferentes sociedades cuando así lo requiera la estructura del grupo.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS considera escisión la operación por la cual: “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”
Adicionalmente, el artículo 83.2.1º.c) del TRLIS considera escisión, la operación por la cual “una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social de estas, manteniendo en su patrimonio al menos participaciones de similares características en el capital de otra u otras entidades o bien una rama de actividad, y la transmite a otra entidad, de nueva creación o ya existente, recibiendo a cambio valores representativos del capital de la entidad adquirente, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior.”
En el ámbito mercantil, el artículo 68 a 80 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión.
En este sentido, la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil. Desde esta perspectiva el patrimonio segregado debe estar constituido por participaciones mayoritarias en una o varias entidades o de una o varias ramas de actividad. Igualmente, resulta necesario que el patrimonio que permanece en sede de la entidad escindida esté constituido al menos por participaciones mayoritarias en otra u otras entidades, o bien por una rama de actividad. Cumpliéndose esta circunstancia, la operación de escisión financiera planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Adicionalmente, dado que en la operación proyectada existe una única beneficiaria (N1), la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de la sociedad beneficiaria debe realizarse en proporción a la participación que tenían en la escindida. No obstante, en el supuesto concreto planteado no existe información acerca de si la atribución de participaciones a los socios de la sociedad escindida en el capital de la nueva sociedad beneficiaria (N1) se efectúa atendiendo a la regla de proporcionalidad. Por tanto, en la medida en que el supuesto de hecho a que se refiere la consulta se realice en el ámbito mercantil, al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumpla lo dispuesto en el artículo 83.2.1º, letras b) o c), del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Por su parte, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.(..)”
El concepto fiscal de rama de actividad no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
En el supuesto concreto planteado, de acuerdo con los datos facilitados en el escrito de consulta, la consultante manifiesta que la sociedad X segregará, junto a las participaciones mayoritarias en las filiales españolas y los elementos necesarios para su gestión, las diferentes ramas de actividad preexistentes en sede de la escindida, afectas a la realización de las actividades de prestación de servicios centralizados de gestión financiera y de arrendamiento de inmuebles, a una nueva sociedad, permaneciendo en X la actividad de importación de vehículos. En particular, en relación con la actividad de arrendamiento inmobiliario la consultante manifiesta contar con los elementos personales y materiales exigidos por la normativa fiscal (artículo 27 de la Ley 35/2006).
.
Por tanto, de los datos manifestados en la consulta parece desprenderse que la entidad consultante, junto a la tenencia y gestión de participaciones mayoritarias, desarrolla cada una de sus actividades de forma diferenciada (prestación de servicios centralizados, arrendamiento de inmuebles e importación de vehículos), contando al efecto con los correspondientes medios materiales y humanos, por lo que los bloques patrimoniales segregados y transmitidos a la sociedad N, al margen de las participaciones mayoritarias mencionadas, parecen configurar por sí mismos ramas de actividad diferenciadas en sede de la entidad escindida, permaneciendo en sede de la consultante la actividad de importación de vehículos, por lo que a la operación planteada le resultaría de aplicación el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS en la medida en que cumpliría la definición de escisión recogidas en el artículo 83.2.1º, letras b) y c) del TRLIS.
No obstante, estas circunstancias son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho en los términos establecidos en los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
Con posterioridad, se plantea llevar a cabo la fusión de la sociedad N1 por parte de la sociedad H.
Al respecto, Al respecto, el artículo 83.1 del TRLIS establece que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(…)
En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión.
En el supuesto de hecho planteado no existe información acerca de cómo se atribuirían las acciones de la sociedad absorbente (H) a los socios de la sociedad N1 (absorbida). Por tanto, en la medida en que el supuesto de hecho a que se refiere la consulta se realice en el ámbito mercantil, al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumpla lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Alternativamente, se plantea llevar a cabo una operación de escisión parcial impropia (punto 1.1.c) de los hechos) mediante la cual X aportaría directamente a la sociedad H las ramas de actividad dedicadas a la prestación de servicios económico-financieros centralizados y al arrendamiento de locales así como las participaciones mayoritarias en las filiales españolas y los medios necesarios para su gestión.
Con arreglo a las definiciones de escisión parcial recogidas en el artículo 83.2.1º, letras b) y c) del TRLIS, transcrito supra, la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil.
En particular, de acuerdo con lo anteriormente señalado, de los datos manifestados en la consulta parece desprenderse que la entidad consultante desarrolla cada una de sus actividades de forma separada (prestación de servicios centralizados, arrendamiento de inmuebles e importación de vehículos), contando al efecto con los correspondientes medios materiales y humanos, por lo que los bloques patrimoniales que se segregarían y transmitirían a la sociedad H, al margen de la cartera mayoritaria, parecen configurar por sí mismos ramas de actividad diferenciadas en sede de la entidad escindida, permaneciendo en sede de la consultante (X) la actividad de importación de vehículos. No obstante, dado que la operación planteada consistiría en una escisión parcial impropia, puesto que la entidad beneficiaria (H) tiene participación en el capital de la entidad escindida (X), siempre que esta operación sea calificada a efectos mercantiles como una escisión y no como una operación de reducción de capital con devolución de aportaciones a los socios, igual consideración tendría a efectos fiscales, en cuyo caso la operación planteada de escisión parcial impropia podría acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Finalmente, en el marco del proceso de reestructuración del grupo español, la consultante manifiesta que el grupo no descarta seguir acometiendo en el futuro nuevas operaciones de aportación de ramas de actividad a diferentes sociedades cuando así lo requiera la estructura del grupo. En este punto cabe señalar que este Centro Directivo no puede pronunciarse sobre la posibilidad de acoger las operaciones de reestructuración que puedan acometerse en el futuro al régimen fiscal especial de fusiones, escisiones, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, dado que se desconoce cuál será la normativa vigente en la fecha en que se produzcan las mencionadas operaciones de reestructuración.
Respecto a la reestructuración del grupo a nivel internacional, en el punto 2.1.a) de los hechos se plantea llevar a cabo una operación de escisión parcial en virtud de la cual la sociedad X internacional con el objeto de diferenciar la actividad de comercialización de vehículos y recambios en Cuba de las restantes actividades (análisis y estudio de nuevas posibilidades de inversión en mercados internacionales; prestación de servicios de negociación y coordinación de las condiciones de compra de mercaderías; optimización de procesos y de búsqueda y contratación de nuevas marcas) los elementos personales y materiales afectos a estas últimas se aportarían, junto con las participaciones, tanto mayoritarias como minoritarias, en las filiales extranjeras y los medios necesarios para su gestión, a una entidad española de nueva creación (N2) que se constituiría como sociedad cabecera del grupo extranjero la cual continuará desarrollando las mencionadas actividades.
De nuevo, cabe recordar que la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil. Desde esta perspectiva resulta esencial que el patrimonio segregado como consecuencia de la escisión parcial, ya tenga por objeto tanto una o varias ramas de actividad, como participaciones sociales mayoritarias, constituya una “unidad económica” (artículo 70 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles). Igualmente, resulta necesario que el patrimonio que permanece en la entidad escindida esté constituido por una unidad económica de similares características, constituido por participaciones mayoritarias en entidades, o bien, por una rama de actividad.
De los hechos puestos de manifiesto en el escrito de consulta se desprende que si bien se produce la segregación de unos elementos personales y materiales afectos al desarrollo de diferentes actividades (estudio de nuevas posibilidades de inversión en mercados internacionales y prestación de servicios de negociación y coordinación de las condiciones de compra de mercaderías, de optimización de procesos y de búsqueda y contratación de nuevas marcas) así como de las participaciones mayoritarias en dos sociedades extranjeras, junto a dicho bloque patrimonial se segregan otras participaciones significativas pero minoritarias en 4 filiales extranjeras. Dado que las participaciones minoritarias no forman parte de la rama de actividad escindida y no pueden escindirse con arreglo a lo dispuesto en el artículo 83.2.1º.c) del TRLIS, la segregación y transmisión de dichas participaciones minoritarias en favor de la sociedad N2 no podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Sin perjuicio de lo anterior, dado que los elementos patrimoniales afectos a las actividades desarrolladas en sede de la escindida (estudio de nuevas posibilidades de inversión en mercados internacionales y prestación de servicios de negociación y coordinación de las condiciones de compra de mercaderías, de optimización de procesos y de búsqueda y contratación de nuevas marcas) a favor de la sociedad N2 determinan la existencia de una rama de actividad en sede de la escindida (X internacional), puesto que constituyen una organización económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios, y las participaciones mayoritarias en dos sociedades extranjeras cumplen lo dispuesto en el artículo 83.2.1º.c) del TRLIS, la operación de escisión parcial planteada exclusivamente respecto de los mencionados elementos podrá acogerse al régimen fiscal especial en la medida en que en sede de la escindida permanece el conjunto de elementos personales y materiales afectos a la actividad de comercialización de vehículos y recambios en Cuba.
Alternativamente, la consultante plantea la posibilidad de aportar las participaciones ostentadas por la sociedad X internacional en las filiales extranjeras a otra sociedad de nueva creación (N3), seguida de una operación de escisión parcial financiera, en virtud de la cual la nueva sociedad beneficiaria (N4) recibiría el 100% de N3, siendo finalmente esta última sociedad absorbida por N4.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece lo siguiente:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) (…)
(…)”
En el supuesto concreto analizado, como alternativa a la operación descrita en el punto 2.1.a) de los hechos, se plantea la realización de tres operaciones concatenadas- aportación no dineraria; escisión parcial financiera y posterior fusión- las cuales producen los mismos efectos prácticos que hubiesen resultado de realizar una escisión parcial, en los términos descritos en el punto 2.1.b) de los hechos. Dado que la operación planteada alternativamente permitiría alcanzar el resultado derivado de realizar la operación de escisión parcial planteada en el punto 2.1.a) de los hechos, la cual, tal y como se ha analizado anteriormente, no podría acogerse al régimen fiscal especial en su totalidad, al no formar parte de la rama de actividad segregada las participaciones en las filiales extranjeras del grupo y no ser todas ellas participaciones mayoritarias, las mencionadas operaciones concatenadas no podrían acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del
Por último, el artículo 96.2 del TRLIS dispone que “no se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación de reestructuración planteada, en el ámbito del grupo español, se llevaría a cabo con la finalidad de racionalizar la estructura del grupo mercantil y reorganizar las actividades que realizan las sociedades que lo conforman. Con ello, se alcanzará la simplificación de su gestión y dirección, la eliminación de costes de estructura y administración, la obtención de un mayor grado de profesionalización de las actividades y una optimizada transparencia en el rendimiento económico de cada actividad empresarial, junto con la separación de las contingencias propias de cada una de ellas, de manera que las sociedad quedarían patrimonialmente organizadas bajo un criterio de estanqueidad de riesgos al responder los activos de cada una únicamente de los que se puedan derivar de su propia explotación. Dichos motivos pueden considerarse como económicamente válidos, a los efectos del cumplimiento de lo previsto en el apartado 2 del artículo 96 del TRLIS.
En relación con la aplicación del régimen de consolidación fiscal, regulado en el capítulo VII del título VII del TRLIS, cabe realizar las siguientes consideraciones:
Al respecto, el artículo 67 del TRLIS establece que:
“1. Se entenderá por grupo fiscal el conjunto de sociedades anónimas, limitadas y comanditarias por acciones, así como las entidades de crédito a que se refiere el apartado 3 de este artículo, residentes en territorio español formado por una sociedad dominante y todas las sociedades dependientes de esta.
2. Se entenderá por sociedad dominante aquella que cumpla los requisitos siguientes:
(…)
b) Que tenga una participación, directa o indirecta, al menos, del 75 por ciento del capital social de otra u otras sociedades el primer día del período impositivo en que sea de aplicación este régimen de tributación, o de, al menos, el 70 por ciento del capital social, si se trata de sociedades cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado regulado. Este último porcentaje también será aplicable cuando se tengan participaciones indirectas en otras sociedades siempre que se alcance dicho porcentaje a través de sociedades dependientes cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado regulado.
c) Que dicha participación se mantenga durante todo el período impositivo.
El requisito de mantenimiento de la participación durante todo el período impositivo no será exigible en el supuesto de disolución de la entidad participada.
d) Que no sea dependiente de ninguna otra residente en territorio español, que reúna los requisitos para ser considerada como dominante.
(…)
3. Se entenderá por sociedad dependiente aquélla sobre la que la sociedad dominante posea una participación que reúna los requisitos contenidos en los párrafos b) y c) del apartado anterior.
(…)
5. El grupo fiscal se extinguirá cuando la sociedad dominante pierda dicho carácter.”
En el caso descrito en el escrito de consulta, con motivo de la operación de canje de valores planteada, la sociedad H pasa a participar en más de un 75% del capital social de la sociedad X. No obstante, dado que la operación de canje de valores se llevaría a cabo a lo largo del ejercicio 2011, considerando que en dicho período la operación surtiese efectos atendiendo a la normativa mercantil vigente, no se cumplirá el requisito de que tal participación debe poseerse desde el primer día del período impositivo en que sea de aplicación el régimen de consolidación fiscal ni de que dicha participación debe mantenerse durante todo el período impositivo. En consecuencia, en el ejercicio 2011, ejercicio a lo largo del cual presuponemos que la operación de canje produce efectos mercantiles, no se entenderá, a efectos de lo dispuesto en el artículo 67 del TRLIS, que la sociedad X sea dependiente de otra sociedad residente en territorio español que reúna los requisitos para ser considerada como dominante, y por tanto, se mantendrán los dos grupos existentes en la actualidad (G1 y G2). No obstante, en el período impositivo siguiente (2012), dado que H cumplirá los requisitos de dominante, el grupo fiscal (G1) se extinguirá con los efectos previstos en el artículo 81 del TRLIS. El nuevo grupo, cuya sociedad dominante será H, podrá tributar en régimen de consolidación fiscal siempre que las sociedades que se integran en dicho grupo opten por el mismo y se comunique dicha opción con anterioridad a la conclusión del primer período impositivo en el que el nuevo grupo tribute en dicho régimen especial, de acuerdo con lo establecido en el artículo 70 del TRLIS.
Respecto a la determinación del ejercicio en que se produce la eficacia de la operación de canje de valores planteada, dado que la operación analizada consiste en un aumento de capital social con cargo a nuevas aportaciones no dinerarias al patrimonio social, dicha operación deberá llevarse a cabo con arreglo a lo dispuesto en los artículos 296 y siguientes del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capitales, por lo que su eficacia vendrá determinada por lo dispuesto en dicha norma. Dado que, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 88 de la LGT, este Centro Directivo no es competente para interpretar la normativa mercantil no es posible pronunciarse sobre este punto.
En relación con los efectos derivados de la extinción del grupo fiscal, el artículo 81 del TRLIS establece lo siguiente:
“1. En el supuesto de que existieran, en el período impositivo en que se produzca la pérdida del régimen de consolidación fiscal o la extinción del grupo fiscal, eliminaciones pendientes de incorporación, bases imponibles negativas del grupo fiscal o deducciones en la cuota pendientes de compensación, se procederá de la forma siguiente:
a. Las eliminaciones pendientes de incorporación se integrarán en la base imponible del grupo fiscal correspondiente al último período impositivo en el que sea aplicable el régimen de consolidación fiscal.
Lo anterior no se aplicará cuando la entidad dominante adquiera la condición de sociedad dependiente de otro grupo fiscal que estuviese tributando en régimen de consolidación fiscal o sea absorbida por alguna sociedad de ese otro grupo en un proceso de fusión acogida al régimen especial establecido en el Capítulo VIII del Título VII de esta Ley, al cual se integran todas sus sociedades dependientes en ambos casos. Los resultados eliminados se incorporarán a la base imponible de ese otro grupo fiscal en los términos establecidos en el artículo 73 de esta Ley.
b. Las sociedades que integren el grupo fiscal en el período impositivo en que se produzca la pérdida o extinción de este régimen asumirán el derecho a la compensación de las bases imponibles negativas del grupo fiscal pendientes de compensar, en la proporción que hubieren contribuido a su formación.
La compensación se realizará con las bases imponibles positivas que se determinen en régimen individual de tributación en los períodos impositivos que resten hasta completar el plazo establecido en el artículo 25.1 de esta Ley, contado a partir del siguiente o siguientes a aquél o aquéllos en los que se determinaron bases imponibles negativas del grupo fiscal.
c. Las sociedades que integren el grupo fiscal en el período impositivo en que se produzca la pérdida o extinción de este régimen asumirán el derecho a la compensación pendiente de las deducciones de la cuota del grupo fiscal, en la proporción en que hayan contribuido a su formación.
La compensación se practicará en las cuotas íntegras que se determinen en los períodos impositivos que resten hasta completar el plazo establecido en esta Ley para la deducción pendiente, contado a partir del siguiente o siguientes a aquél o aquellos en los que se determinaron los importes a deducir.
2. Las sociedades que integren el grupo fiscal en el período impositivo en que se produzca la pérdida o extinción de este régimen, asumirán el derecho a la deducción de los pagos fraccionados que hubiese realizado el grupo fiscal, en la proporción en que hubiesen contribuido a ellos.
3. Lo dispuesto en los apartados anteriores será de aplicación cuando alguna o algunas de las sociedades que integran el grupo fiscal dejen de pertenecer a este.”
Con arreglo a lo anterior, dado que la sociedad X en el ejercicio siguiente a aquel en que produzca efectos el canje de valores ostentará la condición de sociedad dependiente de la sociedad H- matriz del grupo fiscal G2 que tributa en régimen de consolidación fiscal- resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 81.1.a), párrafo segundo, del TRLIS, transcrito supra, por lo que las eliminaciones pendientes de incorporar no deberán integrarse en la base imponible del grupo G1 en el periodo impositivo en que se produzca el canje. En efecto, los resultados eliminados se incorporarán a la base imponible de ese otro grupo fiscal en los términos establecidos en el artículo 73 de esta Ley.
En relación con las bases imponibles negativas pendientes de compensación, las deducciones pendientes de aplicación y los pagos fraccionados realizados por el grupo fiscal, con ocasión de la extinción del grupo G1, tales créditos fiscales se atribuirán a las sociedades que integren el grupo fiscal, en el período impositivo en que se produzca su extinción, en la proporción que hubieren contribuido a su formación, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 81.1, letras b) y c) y 81.2 del TRLIS, previamente transcrito.
Adicionalmente, el nuevo grupo fiscal realizará la compensación de bases imponibles negativas con arreglo a lo dispuesto en el artículo 74 del TRLIS:
“1. Si en virtud de las normas aplicables para la determinación de la base imponible del grupo fiscal ésta resultase negativa, su importe podrá ser compensado con las bases imponibles positivas del grupo fiscal en los términos previstos en el artículo 25 de esta Ley.
2. Las bases imponibles negativas de cualquier sociedad pendientes de compensar en el momento de su integración en el grupo fiscal podrán ser compensadas en la base imponible de este, con el límite de la base imponible individual de la propia sociedad, excluyéndose de la base imponible, a estos solos efectos, los dividendos o participaciones en beneficios a que se refiere el apartado 2 del artículo 30 de esta Ley.”
Por su parte, el artículo 78 del TRLIS establece lo siguiente:
“1. La cuota íntegra del grupo fiscal se minorará en el importe de las deducciones y bonificaciones previstas en los capítulos II, III y IV del título VI de esta Ley.
Los requisitos establecidos para la aplicación de las mencionadas deducciones y bonificaciones se referirán al grupo fiscal, así como para aplicar el régimen de exención establecido en el artículo 21 de esta Ley.
2. Las deducciones de cualquier sociedad pendientes de aplicación en el momento de su inclusión en el grupo fiscal podrán deducirse en la cuota íntegra del grupo fiscal con el límite que hubiere correspondido a dicha sociedad en el régimen individual de tributación.”
Respecto a la inclusión o exclusión de sociedades en el grupo fiscal, el artículo 68.1 del TRLIS establece lo siguiente:
“1. Las sociedades sobre las que se adquiera una participación como la definida en el apartado 2.b del artículo anterior, se integrarán obligatoriamente en el grupo fiscal con efecto del período impositivo siguiente.
En el caso de sociedades de nueva creación la integración se producirá desde el momento de su constitución, siempre que se cumplan los restantes requisitos necesarios para formar parte del grupo fiscal.”
En virtud de lo anterior, las sociedades N1 y N2, creadas con ocasión de la escisión parcial planteadas en los puntos 1.1.a) y 2.1.a) de los hechos, se integrarán en el grupo fiscal G1 en el ejercicio de su constitución, siempre y cuando se cumplan los restantes requisitos previstos en el artículo 70 del TRLIS.
No obstante, con posterioridad a su creación, N1 será absorbida por la sociedad H, dominante del grupo fiscal G2.
Con ocasión de la fusión, la sociedad absorbida se extinguirá sin que resulte de aplicación el requisito de mantenimiento de la participación durante todo el período impositivo con arreglo a lo dispuesto en el artículo 67.2.c) del TRLIS, transcrito supra.
Adicionalmente, el artículo 76.2 del TRLIS, establece que:
“2. Cuando alguna de las sociedades dependientes concluyere un período impositivo de acuerdo con las normas reguladoras de la tributación en régimen individual, dicha conclusión no determinará la del grupo fiscal.”
Por tanto, aun cuando la sociedad N1 se extinga con ocasión de la fusión y su período impositivo finalice en dicha fecha, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 26.2.a) del TRLIS, formará parte del grupo G1 durante su último período impositivo.
Respecto a las sociedades escindidas X e X internacional, al tratarse de dos operaciones de escisión parcial, las sociedades escindidas no se extinguen, por lo que las operaciones de escisión llevadas a cabo no alterarán el período impositivo de las sociedades, las cuales continuarán formando parte del grupo fiscal al que pertenecen (G1) en el momento de llevarse a cabo las mencionadas operaciones de reestructuración.
Por último, en relación con las obligaciones formales cabe traer a colación lo dispuesto en el artículo 65 del TRLIS, con arreglo al cual;
“1. (…)
2. La sociedad dominante tendrá la representación del grupo fiscal y estará sujeta al cumplimiento de las obligaciones tributarias materiales y formales que se deriven del régimen de consolidación fiscal.
3. La sociedad dominante y las sociedades dependientes estarán igualmente sujetas a las obligaciones tributarias que se derivan del régimen de tributación individual, excepción hecha del pago de la deuda tributaria.”
Finalmente, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 82 del TRLIS:
“1. La sociedad dominante vendrá obligada, al tiempo de presentar la declaración del grupo fiscal, a liquidar la deuda tributaria correspondiente a este y a ingresarla en el lugar, forma y plazos que se determine por el Ministro de Hacienda. La sociedad dominante deberá cumplir las mismas obligaciones respecto de los pagos fraccionados.
2. La declaración del grupo fiscal deberá presentarse dentro del plazo correspondiente a la declaración en régimen de tributación individual de la sociedad dominante.
3. (…)”
Individualmente, siguiendo lo dispuesto en el artículo 136 del TRLIS, “la declaración se presentará en el plazo de los 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del período impositivo”.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, tales como la existencia de bases imponibles negativas o posibles transmisiones posteriores de las participaciones, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS. R.D. Leg. 4/2004, art. 67, 83, 87 y 96.