Las permutas de bienes inmuebles afectos a arrendamiento se excluyen del denominador de prorrata conforme al artículo 104.3.4º LIVA, siempre que el arrendamiento constituya la actividad principal del sujeto pasivo y la permuta tenga carácter accesorio respecto al objeto del tráfico empresarial. La exclusión se predica sobre operaciones inmobiliarias no habituales; siendo el arrendamiento actividad habitual por definición legal, la permuta solo se excluye si no integra el tráfico principal de la entidad.
Hechos
La consultante es una sociedad que se dedica al arrendamiento de inmuebles y a la promoción de terrenos. La entidad ha permutado un inmueble perteneciente a su activo inmovilizado a cambio de acciones de una determinada entidad.
Cuestión planteada
Si el importe de la permuta afecta al cálculo de la prorrata al tratarse de un bien de inversión por su afectación al arrendamiento.
Contestación
1.- El artículo 104 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado de 29), establece la fórmula para el cálculo del porcentaje de prorrata, señalando en su apartado dos, número 2º, las reglas para la determinación del denominador de dicho porcentaje.
A su vez, el apartado tres del precitado artículo 104 señala una serie de partidas que no han de computarse en ninguno de los términos del porcentaje de prorrata, citando en su número 4º las siguientes:
"Las operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyan actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo.
En todo caso se reputará actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo la de arrendamiento.
Tendrán la consideración de operaciones financieras a estos efectos las descritas en el artículo 20, apartado uno, número 18º de esta Ley, incluidas las que no gocen de exención".
2.- A este respecto, hay que tener en cuenta que el artículo 104.Tres.4º de la Ley 37/1992 es transposición al derecho interno del artículo 174.2.b) de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, según el cual para el cálculo de la prorrata de deducción se excluirá “la cuantía del volumen de negocios relativo a las operaciones accesorias inmobiliarias y financieras ".
La normativa comunitaria señala, pues, la exclusión de los términos del porcentaje de prorrata del importe correspondiente a las operaciones inmobiliarias accesorias para el sujeto pasivo, lo cual se transpone por el legislador español señalando la exclusión del citado porcentaje del importe de las operaciones inmobiliarias no habituales.
En relación con esta cuestión, hay que tener presente que la referencia al carácter accesorio de las operaciones inmobiliarias respecto a su inclusión en el porcentaje de prorrata no ha de ser analizada en relación con las operaciones principales que se efectúen por un empresario o profesional consideradas aisladamente, sino que la interpretación del precepto comunitario ha de referirse al carácter accesorio o no de la actividad inmobiliaria desarrollada por el sujeto pasivo respecto a su actividad principal.
En estos términos, el carácter accesorio de las operaciones inmobiliarias ha de ser analizado, a estos efectos, en relación con el “objeto del tráfico” del empresario o profesional que realice las operaciones, de forma que cuando la transmisión de inmuebles constituyan para éste una actividad accesoria, residual o marginal, entonces no se procederá a incluir el importe correspondiente en los términos del porcentaje de prorrata. Por el contrario, cuando el empresario o profesional desarrolle tanto una actividad principal en cuanto a su objeto como otra actividad de carácter inmobiliario, entonces el volumen de negocios correspondiente a esta segunda habrá de ser considerado a efectos de deducciones en la forma que proceda.
En la medida en que difícilmente puede concebirse que una actividad que se desarrolla con carácter principal o sustantivo, no accesorio, no se realice de forma habitual, el concepto de accesoriedad que contiene el precepto comunitario ha de ser interpretado en este contexto como relativo a la realización de operaciones que supongan la obtención de ingresos en el tiempo de forma habitual o continuada.
A unas conclusiones análogas ha llegado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en diversas sentencias, entre otras, en su reciente sentencia de 29 de octubre de 2009, Asunto C-174/08, NCC Construction Danmark A/S, la cual señala en sus apartados 30 a 35 lo siguiente:
“30. A continuación, la finalidad del citado apartado 2 se desprende de la exposición de motivos de la Propuesta de Sexta Directiva, presentada por la Comisión de las Comunidades Europeas al Consejo de las Comunidades Europeas, el 29 de junio de 1973 (véase el Boletín de las Comunidades Europeas, suplemento 11/73, p. 20), según la cual «los elementos contemplados en este apartado deben excluirse del cálculo de la prorrata, a fin de evitar que puedan falsear el significado real en la medida en que tales elementos no reflejan la actividad profesional del sujeto pasivo. Tal es el caso de las ventas de bienes de inversión y de las operaciones accesorias inmobiliarias y financieras, es decir, que sólo tienen una importancia secundaria o accidental con relación al volumen de negocios global de la empresa. Estas operaciones únicamente están además excluidas cuando no tienen relación con la actividad profesional habitual del sujeto pasivo».
31. A este respecto, como se desprende de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia basada en dicha finalidad, una actividad económica no puede calificarse de «accesoria», en el sentido del artículo 19, apartado 2 de la Sexta Directiva, si constituye la prolongación directa, permanente y necesaria de la actividad imponible de la empresa (sentencia de 11 de julio de 1996, Régie dauphinoise, C 306/94, Rec. p. I 3695, apartado 22) o si implica un empleo significativo de bienes o de servicios por los que debe pagarse el IVA (sentencia de 29 de abril de 2004, EDM, C 77/01, Rec. p. I 4295, apartado 76).
32. Por tanto, el Tribunal de Justicia debe responder a la luz de esta jurisprudencia a la cuestión planteada por el órgano jurisdiccional remitente.
33. En lo que se refiere al respeto de la primera condición, la actividad de venta de inmuebles construidos por una sociedad de construcción por cuenta propia no puede considerarse una actividad accesoria de su actividad profesional gravable, que consiste en la construcción de inmuebles por cuenta de terceros o por cuenta propia. En efecto, al derivar de la propia actividad de construcción, constituye su prolongación directa. La organización general de sus actividades implica que NCC programa de entrada y regularmente, con carácter permanente, la construcción por cuenta propia de una cantidad determinada de inmuebles, por mínima que sea, que ella misma pretende comercializar con posterioridad. La actividad subsiguiente de venta inmobiliaria no es, por tanto, accidental, sino que resulta necesariamente de una voluntad deliberada de parte de la sociedad de desarrollar, en el marco de su actividad profesional, una actividad de comercialización de inmuebles que ha construido por cuenta propia. Dicha sociedad participa de los objetivos empresariales del sujeto pasivo y se realiza con una finalidad comercial (véase, por analogía, la sentencia EDM, antes citada, apartado 67).
34. En estas condiciones, una actividad de venta inmobiliaria, como la de que se trata en el litigio principal, debe considerarse la prolongación directa, permanente y necesaria de una actividad profesional gravable de la sociedad, sin que haya que apreciar en concreto en qué medida esa actividad de venta, considerada por separado, requiere la utilización de bienes y servicios por los que debe pagarse el IVA.
35. Habida cuenta de las consideraciones expuestas, procede responder a las dos primeras cuestiones que el artículo 19, apartado 2, de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que, en el caso de una empresa de construcción, la venta por ésta de inmuebles realizados por cuenta propia no puede calificarse de «operación inmobiliaria accesoria» en el sentido de esta disposición, ya que esta actividad constituye la prolongación directa, permanente y necesaria de su actividad gravable. En tales condiciones, no hay que apreciar en concreto en qué medida esa actividad de venta, considerada por separado, requiere la utilización de bienes y servicios por los que debe pagarse el IVA.”.
De todo lo anterior puede concluirse que para que las operaciones inmobiliarias queden excluidas del cálculo de la prorrata de deducción deben calificarse como operaciones no habituales o, en términos de normativa comunitaria, como operaciones accesorias, es decir, que no se trate de actividades que formen parte del tráfico típico o característico del empresario o profesional que las realiza o constituyan la prolongación directa, permanente y necesaria de su actividad principal.
Por tanto, las transmisiones de edificaciones efectuadas por empresarios o profesionales que tienen como actividad habitual, entre otras, la promoción inmobiliaria o, en términos de la citada sentencia del Tribunal, la construcción por cuenta propia, formarán parte, en todo caso, del tráfico típico o característico de dichos empresarios o profesionales y habrán de computarse a los efectos de determinar su porcentaje de prorrata, con independencia de que las edificaciones transmitidas hayan sido construidas o no por el consultante transmitente.
De la información disponible y a falta de otros elementos de prueba, se deduce que la venta del inmueble a que se refiere el escrito presentado es una operación habitual por lo que formará parte del porcentaje de prorrata.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 104-