El tipo reducido del 10 % en operaciones de renovación y reparación de viviendas (art. 91.1.2.10º LIVA) resulta de aplicación cuando concurren: destinatario persona física no empresario o comunidad de propietarios, construcción/rehabilitación concluida al menos dos años antes, y coste de materiales aportados por el ejecutor no superior al 40 % de la base imponible. Se entiende por "materiales aportados" todos los bienes corporales incorporados materialmente al edificio (ladrillos, cal, arena, yeso, etc.); el exceso sobre el 40 % determina la inaplicabilidad del tipo reducido y la sujeción al tipo general del 21 %.
Hechos
El consultante es una persona física que encargó obras de renovación de muebles de cocina y electrodomésticos en su vivienda familiar entre el año 2011 y enero de 2012.
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable a las obras de renovación referidas, y si es de aplicación el tipo reducido recogido en el articulo 91-Uno-2-10º de la Ley del Impuesto.
Contestación
1.- El artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), establece que el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 21 por ciento (18 por ciento hasta el 31 de agosto de 2012), salvo lo previsto en el artículo 91 de la misma Ley.
Por su parte, el artículo 91, apartado uno.2, número 10º de la misma Ley, según su redacción vigente desde el 1 de septiembre de 2012, dada por el Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad (BOE del 14 de julio), establece que se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento (8 por ciento hasta el 31 de agosto de 2012) a las ejecuciones de obra de renovación y reparación realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
“a) Que el destinatario sea persona física, no actúe como empresario o profesional y utilice la vivienda a que se refieren las obras para su uso particular.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, también se comprenderán en este número las citadas ejecuciones de obra cuando su destinatario sea una comunidad de propietarios.
b) Que la construcción o rehabilitación de la vivienda a que se refieren las obras haya concluido al menos dos años antes del inicio de estas últimas.
c) Que la persona que realice las obras no aporte materiales para su ejecución o, en el caso de que los aporte, su coste no exceda del 40 por ciento de la base imponible de la operación.”
Esta Dirección General estima que, a efectos de lo dispuesto en el artículo 91.uno.2.10º de la Ley 37/1992, deben considerarse “materiales aportados” por el empresario o profesional que ejecuta las obras de renovación y reparación realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas, todos aquellos bienes corporales que, en ejecución de dichas obras, queden incorporados materialmente al edificio, directamente o previa su transformación, tales como ladrillos, piedras, cal, arena, yeso y otros materiales. Además el coste de dichos materiales no debe exceder del 40 por ciento (33 por ciento hasta el 31 de agosto de 2012) de la base imponible de la operación. Si supera dicho importe no se aplicará el tipo reducido del Impuesto.
Este límite cuantitativo trae causa de lo dispuesto por la categoría 10 bis del Anexo III de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, donde se dispone la posible aplicación por los Estados miembros de tipos reducidos a la “renovación y reparación de viviendas particulares, excluidos los materiales que supongan una parte importante del valor del servicio suministrado”.
Asimismo, dicho límite debe ponerse en relación con el artículo 8.dos.1º de la Ley 37/1992, asimismo según su redacción vigente desde el 1 de septiembre de 2012, dada por el Real Decreto-ley 20/2012, donde se califica como entregas de bienes a las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6 de dicha Ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 40 por ciento de la base imponible ( 33 por ciento hasta el 31 de agosto de 2012).
Si se supera dicho límite, la ejecución de obra de renovación o reparación tendrá la calificación de entrega de bienes y, por consiguiente, tributará, toda ella, al tipo general del Impuesto del 21 por ciento (18 por ciento hasta el 31 de agosto de 2012). A estos efectos, no resultaría ajustado a Derecho diferenciar, dentro de una misma ejecución de obra calificada globalmente como de entrega de bienes, la parte correspondiente al servicio que lleve consigo con el objetivo de forzar la tributación de esa parte al tipo reducido del Impuesto.
2.- Por tanto, este Centro Directivo le informa de lo siguiente:
a) Se considerarán incluidas dentro del concepto de renovación y reparación a que se refiere el artículo 91.uno.2.10º de la Ley 37/1992 las operaciones de renovación de cocina objeto de consulta, siempre que se realicen en las condiciones indicadas por el citado precepto y tengan por destinatario a quien utiliza la vivienda para su uso particular o a una comunidad de propietarios de viviendas o mayoritariamente de viviendas.
Sin embargo, y en este sentido, hay que considerar que los muebles de cocina, así como las encimeras de granito que sean objeto de instalación o montaje, tienen la consideración de materiales aportados en la medida en que se incorporan a la edificación.
b) En cuanto al coste de los materiales aportados, hay que considerar que las obras con instalación de mobiliario de cocina comprenden la aportación de materiales, como pueden ser el propio mobiliario de cocina y otros materiales para su instalación, más la instalación propiamente dicha de los citados elementos y las actuaciones accesorias o complementarias necesarias para llevar a cabo dichas obras, cuando el conjunto de las mismas se contrate globalmente con la empresa instaladora y ésta las realice en nombre propio para su cliente. Como hemos señalado anteriormente, debe considerarse que las obras propiamente dichas de instalación del mobiliario de cocina y las referidas actuaciones accesorias o complementarias se encuentran tan estrechamente ligadas entre sí que, objetivamente, forman una sola operación económica indisociable, cuyo desglose resultaría artificial.
c) Por lo tanto, en el caso consultado de obras de instalación de mobiliario de cocina en una vivienda ya terminada, el tipo aplicable en la fecha de las obras sería el general del 18 por ciento, ya que la aportación de materiales en dichas obras normalmente superará el límite del 33 por ciento referido, vigente en dicha fecha. Igualmente, las entregas sin instalación de mobiliario de cocina para la realización de obras de renovación o reparación de edificaciones tributarían en dichas fechas por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo general del 18 por ciento.
Por último, las entregas de electrodomésticos que realice la empresa que lleva a cabo la reforma objeto de consulta, tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido, en todo caso, al tipo general vigente en la fecha de las obras, del 18 por ciento.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 90, 91-Uno-2-10º-