La transmisión de un inmueble por persona mayor de 65 años genera ganancia patrimonial sujeta a IRPF. La exención del artículo 33.4.b) LIRPF es aplicable únicamente cuando se transmite la vivienda habitual (art. 41 bis RIRPF: residencia continuada mínimo 3 años, o con causas justificadas de cambio de domicilio). La DGT descarta la exención si el inmueble no reúne la condición de vivienda habitual en el momento de la transmisión o no la tuvo en los dos años anteriores; en caso contrario, la ganancia resultante queda exenta de tributación.
Hechos
El consultante adquirió en 2005 y en el mismo acto los siguientes elementos: dos fincas rústicas-bancales, una finca rústica-suerte de tierras y una finca rústica-casa cortijo. Dichos elementos se sitúan en el mismo lugar y han constituido la residencia habitual del consultante desde su adquisición hasta su transmisión en mayo de 2018.
Cuestión planteada
Teniendo en cuenta que el consultante es mayor de 65 de años, posible aplicación de la exención prevista en el artículo 33.4.b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Contestación
La transmisión de un inmueble generará en el consultante una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una variación en el valor de su patrimonio que se pone de manifiesto con ocasión de una alteración en su composición, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, y, por tanto, estará sujeta al impuesto, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 6.1.
El artículo 33.4.b) de la LIRPF, establece que estarán exentas del Impuesto las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto “con ocasión de la transmisión de su vivienda habitual por mayores de 65 años o por personas en situación de dependencia severa o de gran dependencia de conformidad con la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia”.
El concepto de vivienda habitual se recoge en la disposición adicional vigésima tercera de la LIRPF y, en su desarrollo, en el artículo 41 bis del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, que dispone lo siguiente:
“1. A los efectos previstos en los artículos 7.t), 33.4.b), y 38 de la Ley del Impuesto se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.
(…).
3. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión.”
A la hora de delimitar qué se entiende por vivienda habitual del contribuyente, la letra c) del apartado 2 del artículo 55 del RIRPF, en su redacción vigente hasta 31 de diciembre de 2012, especificaba que no se está ante un supuesto de adquisición de vivienda cuando se adquieran independientemente de ésta, plazas de garaje, jardines, parques, piscinas, instalaciones deportivas y, en general, los anexos o cualquier otro elemento que no constituya la vivienda propiamente dicha. No obstante, añadía que se asimilan a viviendas las plazas de garaje adquiridas con éstas, con un máximo de dos. Siendo, ésta última expresión, una excepción a la norma general.
Por tanto, tendrá la consideración de vivienda habitual la edificación principal en sí misma, y, aquellos elementos que hubieran sido adquiridos de forma conjunta con la vivienda principal del consultante. En ningún caso podrán tener tal consideración los elementos en rededor de dicha edificación que se hayan adquirido de forma independiente o con posterioridad a la misma, salvo que entraran en el concepto de ampliación o mejora que se define en el apartado 3 de la norma segunda de la Resolución de 1 de marzo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias (BOE de 8 de marzo de 2013).
En consecuencia, en este caso al tratarse de una persona mayor de 65 años, sólo si existieran elemento/s del inmueble que se transmite que tuvieran la consideración de vivienda habitual por haber sido adquiridos de forma conjunta con la vivienda principal - partiendo de la premisa de que se cumplen en este caso todos los requisitos exigidos en el artículo 41 bis del RIRPF-, el consultante podrá aplicar la exención prevista en el artículo 33.4.b) de la LIRPF respecto a la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a dichos elemento/s, sin que en ningún caso se pueda aplicar dicha exención respecto a la parte de ganancia patrimonial que corresponda a elementos que no tengan la consideración de vivienda habitual del consultante.
No obstante, conviene precisar que la residencia en una determinada vivienda es una cuestión de hecho cuya acreditación se llevará a cabo por cualquier medio de prueba válida en derecho (conforme disponen los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre); cuya valoración no es competencia de este Centro Directivo sino de los órganos de gestión de inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, artículo 33.4.b).
RIRPF, Real Decreto 439/2007, artículo 41 bis