La DGT descarta que la operación de permuta de inmueble gestionada a través de junta de compensación constituya actividad económica de la consultante, por lo que ésta no reúne la condición de sociedad patrimonial conforme al artículo 61 TRLIS. En consecuencia, la ganancia patrimonial derivada de la venta del inmueble (propiedad superior a un año) tributa al tipo del 15% aplicable a sociedades ordinarias, independientemente de que la percepción de la contraprestación se defiera a 2008 bajo el criterio de operación a plazos, siendo el tipo impositivo el vigente al momento de devengo (imputación temporal).
Hechos
La entidad consultante, sujeta al régimen de sociedades patrimoniales, propietaria de un terreno incluido en el ámbito de actuación de una junta de compensación de carácter fiduciario, de la cual la consultante representa un 75,37%, y de la que ha recibido y satisfecho una sola factura de derrama por trabajos administrativos, ha enajenado el citado terreno en 2006 mediante permuta de suelo a cambio de obra futura.
Para obtener una mejor contraprestación por el mismo y dar una mayor facilidad para un futuro promotor, presentó previamente a la firma de la escritura de permuta, ante el Colegio de Arquitectos, y a través de la Junta de Compensación, un proyecto de reparcelación, un estudio de detalle y un proyecto de urbanización. Asimismo, y también previamente a la firma de la escritura de permuta, la sociedad consultante, y a título personal, presentó ante el Ayuntamiento el proyecto Básico, el de Ejecución, y la solicitud de Licencia de Obras, la cual fue inicialmente otorgada a la consultante, si bien posteriormente se solicitó cambio de nombre y fue otorgada a la permutante, siendo satisfechos todos los gastos por la misma.
La escritura de permuta se firmó con anterioridad al inicio material de las obras de urbanización.
Cuestión planteada
Si a la venta prevista le será de aplicación el tipo impositivo del 15% por entender que lo que se ha realizado es la compraventa del inmueble, teniendo en cuenta que es propietaria del mismo desde hace más de un año.
Si en la operación de permuta descrita, y dado que la recepción efectiva de la contraprestación se percibirá presumiblemente en 2008, la consultante se acoge al criterio de operación a plazos, si el impuesto a pagar será el calculado de acuerdo con el criterio de sociedad patrimonial, es decir, el 15%, o bien el vigente en el momento en que se perciba la contraprestación.
Contestación
El texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula en el capítulo VI de su título VII, artículos 61 a 63, según redacción vigente en los períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007, el régimen especial de las sociedades patrimoniales.
El artículo 61.1 del TRLIS señala que “tendrán la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que concurran las circunstancias siguientes:
a) Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
(…)
b) Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive.
Las circunstancias a que se refiere este apartado deberán concurrir durante más de 90 días del ejercicio social.”
Por tanto, para que la entidad tenga la condición de sociedad patrimonial han de concurrir las tres circunstancias siguientes:
Primera. Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Segunda. Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a diez o menos socios o a un grupo familiar.
Tercera. Que las dos circunstancias anteriores concurran durante más de noventa días del ejercicio social.
Siendo éste el punto de partida, la cuestión previa que debe analizarse es la de determinar si se entiende que la consultante realiza o no una actividad económica como consecuencia de la aportación de terrenos a una junta de compensación, la cual llevará a cabo su urbanización.
En primer lugar, puede indicarse que el texto refundido de la Ley sobre Régimen del Suelo y Ordenación Urbana, aprobado por el Real Decreto 1346/1976, de 9 de abril, y declarado expresamente vigente por la Sentencia del Tribunal Constitucional 61/1997, de 20 de marzo, establece que los sistemas de actuación para la ejecución del planeamiento urbanístico son tres: compensación, cooperación y expropiación.
El artículo 129 del señalado texto refundido señala que “la incorporación de los propietarios a la Junta de Compensación no presupone, salvo que los Estatutos dispusieran otra cosa, la transmisión a la misma de los inmuebles afectados a los resultados de la gestión común”. Sobre la base de este precepto, se distinguen dos tipos de juntas de compensación:
a) Con carácter general, aquellas en que la junta actúa en sustitución de los propietarios o, como dice el artículo 129.2, “actúan como fiduciarias con pleno poder dispositivo sobre las fincas pertenecientes a los propietarios miembros de aquéllas, sin más limitaciones que las establecidas en los Estatutos”.
b) Cuando se establezca expresamente en los Estatutos, resulta posible que los propietarios de los terrenos transmitan la propiedad de los mismos a la junta, recibiendo una cuota de participación en los derechos de adjudicación. Tras las obras de urbanización, los propietarios reciben la plena propiedad de las parcelas resultantes, proporcionalmente a sus cuotas participativas.
La diferencia entre ambas resulta determinante a efectos tributarios. Así, en el supuesto de la letra a) anterior, la junta se limita a realizar en favor de sus miembros las tareas de urbanización.
Planteado lo anterior, es preciso dilucidar si los propietarios, como consecuencia de la actuación de la junta con los terrenos cedidos, desarrollan o no una actividad económica. En este sentido, el TRLIS nada señala al respecto, remitiéndose en su artículo 61 del TRLIS a la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Así, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, normativa vigente en la fecha de presentación de la presente consulta, establece en su artículo 25:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
A este respecto debe recordarse que constituye doctrina reiterada de este Centro Directivo que la promoción inmobiliaria constituye, en todo caso, una actividad económica, al existir una ordenación por cuenta propia de medios productivos. En relación con esta actividad no han de cumplirse los requisitos del apartado 2 del artículo 25 del TRLIRPF, que se refiere a las actividades de arrendamiento y compraventa de inmuebles, actividades distintas de la promoción inmobiliaria.
En el caso planteado por la sociedad consultante, la junta de compensación, de naturaleza fiduciaria, se limita a realizar en favor de sus miembros las tareas de urbanización, manteniendo éstos la propiedad de los terrenos. Esta circunstancia no significa necesariamente que los propietarios que ceden los terrenos, aunque financien mediante sus aportaciones o derramas las obras de urbanización, desarrollen una actividad económica de promoción inmobiliaria.
Por tanto habrá que analizar, en cada caso concreto, las circunstancias de cada uno de los partícipes de la junta, personas físicas o jurídicas, para determinar si desarrollan o no una actividad promotora. Lógicamente, si con anterioridad el partícipe en la junta desarrollaba operaciones de promoción o bien las realiza con posterioridad a la adjudicación de los terrenos urbanizados, es evidente que lleva a cabo una actividad de promoción inmobiliaria. Además, y a falta de hechos en la consulta planteada que puedan permitir la emisión de un juicio definitivo por parte de este Centro Directivo, pueden señalarse como indicios de realización de una actividad económica en relación con los terrenos cedidos a la junta, entre otros, la participación efectiva en la gestión de la junta, la posible vinculación con las sociedades que ejecuten la urbanización del terreno o con la sociedad a la que, en su caso, se transmitiese el terreno urbanizado adjudicado para su posterior promoción, dado que ello sería un indicio de la existencia de actividad económica considerando conjuntamente las sociedades vinculadas, en donde la consultante sería un mero instrumento para desarrollar tal actividad cuya intervención tiene como finalidad buscar una ventaja fiscal al margen de otro efecto económico relevante.
Por tanto, de darse alguna de estas circunstancias la sociedad desarrollaría una actividad económica y, por tanto, el terreno aportado tendría la consideración de afecto a la misma.
En caso contrario, esto es, que la sociedad no desarrolle actividad económica alguna en relación con el terreno y si además es titular de otros elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas de forma que, en su conjunto, representen más del 50 por ciento de su activo, la consultante cumpliría la primera de las circunstancias indicadas anteriormente para tener la consideración de sociedad patrimonial.
No obstante, a tal efecto, si la entidad desarrollase o hubiera desarrollado alguna actividad económica habría que tener en consideración la posibilidad de la presencia en su balance de beneficios no distribuidos procedentes de dicha actividad económica. Así, el propio artículo 61 del TRLIS incluye una norma a fin de evitar que las sociedades que desarrollan actividades económicas puedan quedar sujetas al régimen de las sociedades patrimoniales como consecuencia de no distribuir sus beneficios y reinvertirlos en elementos no afectos a la actividad. Así, el número 2.º de la letra a) del apartado 1 del artículo 61 establece que “no se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas”.
Así, para determinar si la entidad pudiera tener la consideración de patrimonial habría que restar del total de sus activos no afectos el importe de los beneficios no distribuidos procedentes de la realización de actividades económicas, con el límite de los beneficios obtenidos en el propio año y en los diez anteriores. Únicamente si después de esta operación más de la mitad del activo de la consultante está constituido por elementos no afectos a actividades económicas, concurrirá la primera de las circunstancias indicadas para tributar como patrimonial.
A falta de otra información adicional la presente consulta se contesta bajo la hipótesis de cumplimiento de esta primera circunstancia para tener la consideración de sociedad patrimonial, así como la relativa a la composición de su accionariado, sobre la que no se indica nada en el escrito de consulta, y la concurrencia de tales circunstancias durante más de noventa días del ejercicio social.
Teniendo en cuenta dichas hipótesis, y siguiendo las manifestaciones de la consultante de que tributa como sociedad patrimonial, cabe entender que el terreno aportado a la junta y ahora transmitido tiene la consideración de no afecto.
En la aplicación de este régimen especial de las sociedades patrimoniales, el apartado 3 del artículo 61 del TRLIS establece que la base imponible de la sociedad se dividirá en dos partes, la general y la especial, y se cuantificará según lo dispuesto en el TRLIRPF, con las limitaciones y condiciones que en dicho apartado se indican.
Al remitirse la normativa del Impuesto sobre Sociedades a la del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para cuantificar la base imponible de la sociedad, serán de aplicación los preceptos del TRLIRPF. Así, la transmisión del terreno originará una ganancia o pérdida patrimonial, cuya cuantificación habrá de realizarse, en este caso, con arreglo a lo dispuesto en los artículos 31 y siguientes del TRLIRPF, según redacción vigente hasta 31 de diciembre de 2006.
La permuta de un terreno a cambio de obra futura constituye para el cedente una alteración en la composición de su patrimonio que da lugar a una variación en su valor, calificándose como ganancia o pérdida patrimonial, de acuerdo con lo establecido en el artículo 31.1 TRLIRPF.
Respecto a la determinación del importe de la ganancia o pérdida patrimonial, al tratarse de una permuta de bienes, resulta aplicable la regla específica contenida en el artículo 35.1.h) del TRLIRPF, es decir, la ganancia o pérdida patrimonial se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición del bien o derecho que se cede y el mayor de los siguientes:
- El valor de mercado del bien o derecho entregado.
- El valor de mercado del bien o derecho que se recibe a cambio.
En este caso habrá de tenerse en cuenta la previsión contemplada en el artículo 61.3.a).2.º del TRLIS: “En el cálculo del importe de las ganancias patrimoniales no resultará de aplicación lo establecido en la disposición transitoria novena del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”.
Por otra parte, aunque no está incluido en el título II del TRLIRPF, que es el que se refiere a la determinación de la capacidad económica sometida a gravamen, ha de resultar igualmente aplicable el artículo 14 del TRLIRPF, según redacción vigente hasta 31 de diciembre de 2006, que regula los criterios de imputación temporal, ya que éstos son una parte necesaria en el proceso de cuantificación de la base imponible. En concreto, la letra d) del apartado 2 de este precepto establece que:
“d) En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, el contribuyente podrá optar por imputar proporcionalmente las rentas obtenidas en tales operaciones, a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes. Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquellas cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos, siempre que el período transcurrido entre la entrega o la puesta a disposición y el vencimiento del último plazo sea superior al año.
Cuando el pago de una operación a plazos o con precio aplazado se hubiese instrumentado, en todo o en parte, mediante la emisión de efectos cambiarios y éstos fuesen transmitidos en firme antes de su vencimiento, la renta se imputará al período impositivo de su transmisión.
(…)”
La transmisión de un terreno por la entrega de un inmueble a construir es una operación respecto de la que este Centro Directivo entiende aplicable la regla de las operaciones a plazo o con precio aplazado, regla de imputación por la que –según manifiesta- podría optar la consultante para imputar la ganancia patrimonial correspondiente a la permuta.
Teniendo en cuenta que la ganancia patrimonial se produce cuando se altera el patrimonio del contribuyente, hecho que se produce cuando se transmite el terreno a cambio del inmueble a construir, será en ese momento cuando proceda determinar el importe del incremento o ganancia patrimonial, quedando únicamente pospuesta la imputación temporal del aplazamiento, imputación que —en las operaciones a plazo— se corresponde con la exigibilidad de los cobros y que en este caso cabe entender que se produce en el período impositivo respecto al que se haya pactado la entrega del inmueble a construir.
De acuerdo con dicho criterio, al optar la entidad por la imputación proporcional de la renta obtenida en función de los cobros, habrá de integrar la parte proporcional de la ganancia patrimonial generada en la base imponible de cada uno de los períodos impositivos en que se perciban.
A efectos de su integración en la base imponible, la normativa del Impuesto distingue en función del periodo de tiempo que hubiese transcurrido entre la adquisición y la transmisión. De acuerdo con lo dispuesto en los artículos 38, 39 y 40 del TRLIRPF, según redacción vigente a 31 de diciembre de 2006, el importe a integrar formará parte de la parte especial de la base imponible, siendo de aplicación el tipo de gravamen del 15 por ciento, en la medida en que el terreno se hubiera adquirido con más de un año de antelación a la fecha de la transmisión.
No obstante, si con anterioridad a la transmisión se hubiera satisfecho una derrama a la junta de compensación, ésta constituirán una mejora y, por tanto, el valor de transmisión deberá distribuirse entre el valor de adquisición originario y el de la mejora en función de sus respectivos valores de mercado. Evidentemente, si el tiempo transcurrido entre el abono de la citada mejora y la transmisión de la finca fuera igual o inferior a un año, la parte de la ganancia patrimonial correspondiente a esta última tributará en la parte general de la base imponible al tipo del 40 por ciento.
En lo que se refiere a los siguientes ejercicios, es preciso señalar que el capítulo VI del título VII del TRLIS, dedicado al régimen especial de las sociedades patrimoniales, queda derogado, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007, por la disposición derogatoria segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
Por tanto, se hace necesario determinar qué ocurre con los importes de los siguientes plazos, ya que la sociedad ya no tributa como sociedad patrimonial en los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007, sino que queda sujeta al régimen general del Impuesto sobre Sociedades, a no ser que le resulte de aplicación algún otro régimen especial.
En este sentido, la disposición final segunda.18 de la Ley 35/2006 ha añadido una nueva disposición transitoria vigésima segunda al TRLIS para regular el régimen transitorio de las sociedades patrimoniales que pasan a tributar por el régimen general.
En concreto, cabe plantearse si a un supuesto como el consultado procede la aplicación del apartado 2 de la citada disposición transitoria, según el cual: “la integración de las rentas devengadas y no integradas en la base imponible de los períodos impositivos en los que la sociedad tributó en el régimen de las sociedades patrimoniales se realizará en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al primer período impositivo que se inicie a partir de 1 de enero de 2007…..”
La razón de ser de este apartado consiste en regular el cambio de principio general de integración de rentas en la base imponible en el caso de sociedades patrimoniales que pasan a tributar por el régimen general del Impuesto sobre Sociedades, es decir, del principio de exigibilidad establecido en las sociedades patrimoniales, al principio de devengo que regula la determinación del resultado contable y de la base imponible en el Impuesto sobre Sociedades en régimen general, con la finalidad de evitar que, como consecuencia del citado cambio, una renta sea objeto de tributación más de una vez, o por el contrario, quede exenta de tributación.
No obstante, en el caso concreto, de las operaciones a plazos o con precio aplazado, tanto la normativa de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como la del Impuesto sobre Sociedades recogen un supuesto de imputación de rentas en la base imponible de forma similar.
Así, el artículo 19.4 del TRLIS determina que:
“4. En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo.
Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado, las ventas y ejecuciones de obra cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el período transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año.
En caso de producirse el endoso, descuento o cobro anticipado de los importes aplazados, se entenderá obtenida, en dicho momento, la renta pendiente de imputación.
Lo previsto en este apartado se aplicará cualquiera que hubiere sido la forma en que se hubiere contabilizado los ingresos y gastos correspondientes a las rentas afectadas.”
Éste es un supuesto que permite excepcionar el principio de devengo, que es el criterio general de imputación temporal en el impuesto societario. En el caso de operaciones a plazos, como la analizada, el TRLIS permite que el sujeto pasivo tribute por las rentas generadas aplicando un criterio de caja, cercano en este caso al de exigibilidad, que es el que preside la imputación temporal en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Por tanto, no parece que este supuesto de operaciones a plazo cumpla la finalidad del citado apartado 2 de la disposición transitoria vigésima segunda del TRLIS, por cuanto la normativa de ambos impuestos contiene una regulación similar en relación con el criterio de imputación de rentas. De lo que se deduce que no procede la aplicación de la citada disposición a este caso concreto, en la medida en que no se cumple la finalidad para la cual aquel precepto fue establecido.
Por tanto, la sociedad, cuando perciba la obra acordada en la permuta, a partir de 2007, deberá utilizar el criterio del artículo 19.4 del TRLIS, entendiendo que optó por él al haber decidido en 2006 la aplicación del criterio de imputación del artículo 14.2.d) del TRLIRPF.
La renta correspondiente a tal plazo posterior a 2006 formará parte de la base imponible de la sociedad, sujeta, por tanto, al tipo de gravamen previsto en el artículo 28.1 del TRLIS, que, de acuerdo con la disposición adicional octava del TRLIS, añadida por la Ley 35/2006, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007, será el 32,5% para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007, y el 30% para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2008. En caso de que a la entidad le fueran de aplicación los incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión, el tipo de gravamen, según la modificación del artículo 114 del TRLIS introducida por la Ley 35/2006, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007, será el 25% por la parte de base imponible comprendida entre 0 y 120.202,41 euros, y el 30% por la parte de base imponible restante.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 61 y dt 22ª