En operaciones de permuta de terreno por obra futura (chalets urbanizados), el IVA se devenga en tres momentos diferenciados: (i) entrega del terreno, sujeta y no exenta si el transmitente es empresario y el suelo es edificable; (ii) entrega de la edificación terminada, sujeta y no exenta; (iii) pago a cuenta en especie (el propio terreno), sujeto y no exento conforme al artículo 75.2 LIVA. La base imponible del pago a cuenta se determina por el valor estimado de la edificación futura al momento de finalización, siendo objeto de ajuste posterior conforme a variaciones en dicho valor. El cobro en efectivo no modifica la sujeción al IVA de estas operaciones.
Hechos
La consultante vende un terreno urbano de su propiedad a una Junta de Compensación a cambio de dinero en efectivo, en el momento de la venta, y de chalets que le correspondan en la adjudicación, construidos en las parcelas resultantes.
Cuestión planteada
Si el cobro en efectivo está sujeto a IVA. Si la entrega de las parcelas, una vez urbanizadas, junto con los chalets devenga IVA.
A efectos de IRPF, ¿debe declararse en el momento de la venta del terreno o en el momento de la entrega de los chalets?
Contestación
PRIMERO. En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido:
1.- De acuerdo con asentada doctrina de este Centro directivo (por todas, contestación V0465-06 de 21 de marzo de 2005), en las operaciones de permuta de suelo a cambio de recibir obra futura tienen lugar tres operaciones a efectos del Impuesto:
- La entrega del terreno, que se encontrará sujeta al Impuesto cuando sea realizada por quien tenga la condición de empresario o profesional y concurran el resto de requisitos generales de sujeción establecidos por el artículo 4.uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29).
La referida entrega, de estar sujeta al Impuesto, estará normalmente no exenta del mismo, al tratarse .de suelo edificable o suelo urbanizado por el transmitente y, por tanto, estar excluido de la exención regulada en el artículo 20.uno.22°de la Ley 37/1992.
- La entrega de la edificación terminada en que se materializa la contraprestación de la entrega del terreno referida en el guión anterior. Esta entrega tendrá lugar cuando concluya su construcción. Al contrario de lo que sucede con la entrega del suelo, que puede estar o no sujeta al Impuesto en función de la condición de su propietario, la entrega de la edificación terminada constituirá, en la práctica totalidad de los casos, una operación sujeta y no exenta del Impuesto.
- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75.dos de la Ley 37/1992, la entrega del terreno referida en el primer guión, sin perjuicio del tratamiento que le corresponda según se analiza en el mismo, constituye adicionalmente un pago a cuenta en especie de la edificación futura, pago que percibe el promotor y que, en consecuencia, está sujeto y no exento del Impuesto.
La doctrina de la que se deriva lo dispuesto en los párrafos precedentes debe considerarse plenamente vigente.
2.- Sin embargo, en la cuantificación del Impuesto y, en particular, en el cálculo de la base imponible del pago a cuenta referido y de la entrega futura de la edificación, la misma doctrina de este Centro directivo consideró reiteradamente que el importe de la misma debía determinarse de acuerdo con los siguientes criterios:
- Respecto del pago a cuenta, la base imponible estaría constituida por la estimación del valor que debiera tener la edificación futura cuando tuviera lugar su entrega efectiva, finalizada su construcción.
- Respecto de la entrega de la edificación una vez finalizada su construcción, la base imponible provisional mencionada en el guión precedente y calculada para el pago a cuenta, sería objeto, en su caso, de una rectificación, al alza o a la baja, en función de la variación experimentada en el valor de la edificación desde que se concluyó la permuta hasta que tuvo lugar la puesta a disposición de aquélla.
A fin de concretar y clarificar dicho recálculo de la base imponible y recogiendo los criterios del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas al respecto, las contestaciones dictadas durante 2008 (entre otras, contestación V1976-08 de 30 de octubre de 2008) matizaron este criterio y establecieron que la cuantificación provisional de la base imponible del pago a cuenta en especie, debía realizarse estimando el coste de construcción de la edificación, manteniendo la necesidad de su rectificación en el caso de que dicho coste estimado sufriera variaciones durante la construcción.
3.- El Tribunal Supremo, en sentencias de 18 de marzo y 29 de abril de 2009, se ha pronunciado sobre el tratamiento que debe dispensarse a efectos del Impuesto en relación con este tipo de permutas inmobiliarias.
En concreto, el Alto tribunal entiende en ambos pronunciamientos que sólo hay un momento temporal que debe tomarse como referencia para el cálculo de la base imponible. Este momento es la fecha en la que se concluye la permuta, por ser dicha fecha aquélla en que se ha producido la operación y el intercambio de derechos por las partes. En consecuencia, resulta indiferente que uno de tales derechos no se haya materializado en bienes físicos concretos, pues lo cierto es que los citados derechos tienen en la fecha de devengo un valor de mercado sin necesidad de esperar al momento en que los bienes subyacentes se construyan, y adjudiquen.
Añade el Tribunal en ambas sentencias que no debe confundirse el valor de mercado de los bienes que se intercambian en la operación de permuta, que debe referirse al momento de la operación, con el valor de mercado de tales bienes o derechos en un momento posterior, que siempre será distinto cuando se opera en un mercado sujeto a fluctuaciones u oscilaciones importantes como es el mercado inmobiliario, pero sin que ello afecte a la base imponible del Impuesto que se devengó en el pasado.
La argumentación del Tribunal Supremo es compartida por la Comisión de las Comunidades Europeas, para la cual el recálculo de la base imponible en las operaciones de permuta descritas no debe realizarse. La razón es que cuando la contraprestación se abona en dinero, las eventuales fluctuaciones desde la compra hasta la entrega de la edificación no tienen efecto alguno respecto de la base imponible del Impuesto, por lo que el hecho de abonar la contraprestación en especie no debe dar lugar a un resultado diferente.
En estas circunstancias, procede alinear la doctrina de este Centro directivo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo y con el criterio de la Comisión.
4.- De acuerdo con todo ello, este Centro Directivo considera ajustada a Derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:
1º. En la operación de permuta de suelo a cambio de recibir obra futura que realizará la consultante, tienen lugar las siguientes operaciones a efectos del Impuesto:
- La entrega del terreno, que en el supuesto consultado estará no sujeta al mismo en la medida en que la consultante no tenga la condición de empresario o profesional.
- La entrega de la edificación terminada en que se materializa la contraprestación de la entrega del terreno referida en el párrafo anterior. Esta entrega tendrá lugar cuando concluya su construcción y se encontrará sujeta y no exenta del Impuesto al tener la condición de primera entrega conforme a lo dispuesto por el artículo 20.uno.22° de la Ley 37/1992.
El devengo de dicha entrega se producirá cuando tenga lugar la transmisión del poder de disposición de la misma de acuerdo con el artículo 75.uno.l° de la Ley 37/1992.
- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75.dos de la Ley 37/1992, la entrega del terreno referida en el primer guión constituirá un pago a cuenta en especie de la entrega de la edificación futura, pago que percibe el promotor y que, en consecuencia, estará sujeto y no exento del Impuesto.
La base imponible de dicho pago a cuenta estará constituida, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 79.uno de la Ley 37/1992, por la contraprestación que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes.
2°. La base imponible del pago a cuenta así calculada coincidirá con la de la entrega de la edificación futura, no debiendo esta última ser objeto de recálculo alguno cualquiera que sea la variación, al alza o a la baja, que experimente el valor de dicha edificación durante el tiempo que transcurra desde que se concluya la permuta, fecha que se tomará como referencia para la aplicación del artículo 79.uno, hasta que se entregue efectivamente la edificación una vez haya finalizado su construcción.
SEGUNDO. En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:
Partiendo de la hipótesis de que la consultante no actúa como promotora inmobiliaria, al no constar que los chalets que reciba los vaya a destinar a la venta, y que transmite la propiedad del terreno a la Junta (Junta de Compensación no fiduciaria), la operación por la que se permuta un terreno a cambio de dinero en efectivo y chalets que serán construidos en las parcelas resultantes, generará una ganancia o una pérdida patrimonial en el momento en que se efectúa la transmisión del terreno, de acuerdo con el artículo 33.1 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF.
Como regla general, de conformidad con el artículo 34.1 a) de la LIRPF, el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales vendrá determinado, en los supuestos de transmisión, por la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, que se calcularán en la forma establecida en los artículos 35 y 36 de la LIRPF, según se trate de transmisiones a título oneroso o lucrativo.
En el caso de permutas, para el cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial habrá de tenerse en cuenta la regla específica de valoración prevista en el artículo 37.1 h) de la LIRPF, que señala que en los supuestos de permuta de bienes o derechos “la ganancia o pérdida patrimonial se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición del bien o derecho que se cede y el mayor de los dos siguientes:
- El valor de mercado del bien o derecho entregado.
- El valor de mercado del bien o derecho que se recibe a cambio”.
En cuanto a la imputación temporal de la ganancia o pérdida patrimonial, el artículo 14.1 c) de la LIRPF dispone como regla general que “las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial”.
No obstante, dado que en el presente caso parte del precio va a ser cobrado con posterioridad, resulta aplicable sobre la renta que genera la operación, que proporcionalmente se corresponda con el precio aplazado, la opción establecida en el artículo 14.2.d) de la LIRPF, que establece que:
“d) En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, el contribuyente podrá optar por imputar proporcionalmente las rentas obtenidas en tales operaciones, a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes. Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquellas cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos, siempre que el período transcurrido entre la entrega o la puesta a disposición y el vencimiento del último plazo sea superior al año”.
Por tanto, el consultante deberá cuantificar y declarar la ganancia o pérdida patrimonial derivada de la permuta en el periodo impositivo en que se efectúe la entrega del terreno, y, en caso de optar por la regla de imputación de las operaciones a plazos o con precio aplazado, imputar a ese mismo periodo la ganancia o pérdida patrimonial que proporcionalmente corresponda al importe percibido en efectivo y a las parcelas adjudicadas, y el resto al periodo impositivo en que le sean entregadas las viviendas, siempre y cuando desde la entrega del terreno y la de las viviendas haya transcurrido más de un año.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Arts. 14, 33 a 37; LIVA, 37/1992, Arts. 4, 20, 75, 79.