Los descuentos del 7,5 % establecidos por el RDL 8/2010 sobre medicamentos del SNS no constituyen reducciones de la base imponible del IVA en la factura. Los laboratorios venden al precio completo dotando un fondo de descuento con cargo posterior (regularizado mensualmente según ventas efectivas al SNS), mientras que los distribuidores aplican la minoración sobre su margen empresarial en todas las operaciones. La base tributaria permanece íntegra en ambos casos, siendo los descuentos ajustes económicos posteriores a la operación de suministro, no reducciones contractuales de precio.
Hechos
De acuerdo con lo establecido en el Real Decreto Ley 8/2010, de 20 de mayo, por el que se adoptan medidas extraordinarias para la reducción del déficit público, las oficinas de farmacia deben aplicar una deducción del 7,5 por ciento sobre el precio de venta al público de productos que se dispensen con cargo al Sistema Nacional de Salud.
Cuestión planteada
Tratamiento del referido descuento a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- El artículo 8.uno del Real Decreto-ley 8/2010, de 20 de mayo, por el que se adoptan medidas extraordinarias para la reducción del déficit público (BOE del 24), dispone lo siguiente:
“Artículo 8. Deducciones sobre los medicamentos dispensados por las oficinas de farmacia al Sistema Nacional de Salud.
Uno. Las oficinas de farmacia aplicarán en la facturación de los medicamentos de uso humano fabricados industrialmente que se dispensen con cargo a la prestación farmacéutica del Sistema Nacional de Salud una deducción del 7,5 % sobre el precio de venta al público de estos medicamentos.
A efectos de la aplicación y reparto de esta deducción entre todos los agentes de la cadena farmacéutica, la distribución aplicará una deducción del 7,5 % sobre el precio de venta del distribuidor, correspondiendo al laboratorio farmacéutico aplicar igualmente una deducción del 7,5 % sobre el precio industrial máximo.
Estas deducciones serán igualmente aplicables a los medicamentos que, aun estando integrados en el sistema de precios de referencia, formen parte de conjuntos inactivos.”.
2.- Como consecuencia de las deducciones a que se refieren el precepto indicado la actuación de los diferentes agentes implicados en el sector farmacéutico será la siguiente:
1º. Los laboratorios farmacéuticos venderán los medicamentos al precio completo, sin minoración alguna, debiendo sin embargo dotar un fondo creado al efecto con los descuentos a que se refieren los mencionados artículos del Real Decreto-ley 8/2010 y las cuotas del IVA correspondientes a los mismos.
La dotación de dicho fondo se realizará previamente a la venta de medicamentos por las oficinas de farmacia, por lo que su importe se regularizará posteriormente con frecuencia mensual y con base en los datos de las ventas realizadas efectivamente por dichas oficinas al Sistema Nacional de la Salud. Las ventas que no tengan por destinatario al Sistema no verán afectado su precio en cuantía alguna.
2º. Los distribuidores, por su parte, revenderán los medicamentos adquiridos de los laboratorios farmacéuticos aplicando un descuento sobre su margen empresarial, como consecuencia igualmente del citado Real Decreto-ley 8/2010. Dicho descuento se efectuará en todo caso, con independencia de que se trate de medicamentos que eventualmente sean adquiridos por el Sistema Nacional de la Salud o por un tercero diferente.
En estas circunstancias y de acuerdo con la información disponible, los distribuidores aceptan realizar en todas sus operaciones de venta una minoración en su margen como consecuencia de lo dispuesto en el citado Real Decreto-ley 8/2010.
Dicha minoración, sin embargo, se practica, como acaba de indicarse, en su margen empresarial, afectando sólo en esa medida al precio de venta de los medicamentos a las oficinas de farmacia.
3º. Finalmente, por lo que aquí interesa, las oficinas de farmacia aplicarán el descuento establecido por el Real Decreto-ley 8/2010 a las ventas de medicamentos que efectúen, exclusivamente, al Sistema Nacional de la Salud. Posteriormente, una vez conocidas sus ventas procederá efectuar una regularización con cargo al mencionado fondo que permita a las mismas resarcirse del sobreprecio pagado en sus adquisiciones en aquellos medicamentos que, finalmente, son dispensados al Sistema Nacional de Salud.
3.- A partir de los citados hechos, este Centro Directivo considera que la aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido a las indicadas actuaciones deberá realizarse de acuerdo con los siguientes criterios:
1º. La base imponible de la venta inicial de medicamentos por los laboratorios farmacéuticos será el importe total de la contraprestación exigida. En la medida en que en esta fase del proceso productivo no se concede descuento alguno, no habrá lugar a minorar dicha base imponible en ninguna cuantía.
Posteriormente, la dotación y regularización del fondo por parte de los laboratorios farmacéuticos, como consecuencia de lo dispuesto en el Real Decreto-ley 8/2010, constituirá para los mismos un descuento concedido con posterioridad a la venta de medicamentos.
En este sentido, el artículo 80.uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), dispone que la base imponible, determinada con arreglo a lo dispuesto en los artículos 78 y 79 de dicha Ley, se reducirá en los descuentos y bonificaciones otorgados con posterioridad al momento en que la operación se haya realizado siempre que sean debidamente justificados.
Por lo tanto, los laboratorios farmacéuticos, cuando doten y regularicen el fondo, deberán reducir la base imponible de la venta de medicamentos que realizaron en el importe final del descuento efectivamente concedido, minorando en esa cuantía su cuota de IVA devengado en función de dicho descuento final concedido. Es decir, la reducción de la base imponible coincidirá con el importe del descuento final efectivamente concedido.
La referida modificación deberá documentarse por medio de la expedición de una factura rectificativa que deberá reunir todos los requisitos que establece el artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, (BOE del 29).
No obstante, de acuerdo con reiterada doctrina de este Centro Directivo dictada al analizar operaciones de concesión de descuentos en cadena como la descrita (por todas, contestación de 14/12/2009, número V2768-09) con base en los criterios expuestos por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en sus sentencias de 24 de octubre de 1996, Asunto C-317/94, Elida Gibbs, y en la de 15 de octubre de 2002, Asunto C-427/98, Comisión contra Alemania, los laboratorios farmacéuticos no deberán remitir la factura rectificativa expedida a los distribuidores.
En efecto, de dicha factura se expedirá únicamente su original, que será conservado por los laboratorios farmacéuticos en su contabilidad, sin que resulte procedente entregar copia al distribuidor, ya que este último no deberá rectificar en cuantía alguna las deducciones inicialmente practicadas por los medicamentos adquiridos para su reventa a las oficinas de farmacia.
En todo caso, los laboratorios farmacéuticos deberán acreditar, por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, la concesión efectiva del descuento materializada en la dotación al fondo que se ha mencionado. A tales efectos, la información facilitada por Farmaindustria a los laboratorios farmacéuticos constituirá un medio preferente de prueba del descuento concedido.
2º. Los distribuidores deberán calcular la base imponible de las operaciones correspondientes a su actividad mediadora considerando el descuento en su margen empresarial efectuado con ocasión de la realización de la misma, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 78.tres.2º de la citada Ley 37/1992, precepto que dispone que no formarán parte de la base imponible del Impuesto “los descuentos y bonificaciones que se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en derecho y que se concedan previa o simultáneamente al momento en que la operación se realice y en función de ella.”.
Por lo tanto, la contraprestación obtenida como consecuencia de la reventa de los medicamentos a las oficinas de farmacia por los distribuidores, se verá afectada exclusivamente en la reducción del margen correspondiente a su mediación en el proceso.
Por otra parte, la dotación y regularización del fondo por los laboratorios farmacéuticos, y la consiguiente minoración por estos de la base imponible de sus entregas, en nada afectará a las deducciones practicadas por los distribuidores por la compra de medicamentos, que deberán quedar fijadas en su importe inicial sin rectificación alguna posterior.
3º. Las oficinas de farmacia, por su parte, minorarán, como consecuencia del mismo artículo 78.tres.2º de la Ley 37/1992, la base imponible de la entrega de medicamentos que efectúen al Sistema Nacional de la Salud.
No obstante, debe recordarse que la tributación de estos empresarios o profesionales en el Impuesto se realizará de acuerdo con las previsiones contenidas en los artículos 148 a 163 de la Ley 37/1992, preceptos que regulan el régimen especial del recargo de equivalencia. En estas circunstancias, el IVA devengado por la venta de medicamentos, que deberá ser repercutido al Sistema Nacional de la Salud, no habrá de ser objeto de declaración e ingreso ante la Hacienda Pública.
4º. La dotación y regularización del fondo y su distribución y aplicación última, como consecuencia del descuento concedido por los laboratorios farmacéuticos en relación con los medicamentos adquiridos por el Sistema Nacional de la Salud, limitará sus efectos en el IVA a la minoración de la base imponible de la operación de venta de los mismos efectuada por los laboratorios farmacéuticos a los distribuidores, no afectando en medida alguna a las deducciones practicadas por los distribuidores, ni al Impuesto soportado junto con el recargo de equivalencia por las oficinas de farmacia.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 80-uno