La DGT confirma que la tributación de la operación en ITP/AJD se rige por el artículo 7 TRLITPAJD: quedan excluidas las transmisiones onerosas realizadas por empresarios en ejercicio de su actividad cuando constituyan entregas sujetas a IVA, con excepción de inmuebles exentos en IVA y de patrimonio empresarial transmitido sin sujeción a IVA. La calificación tributaria dependerá de si la operación encaja en alguna de estas exclusiones y de la aplicación del régimen de IVA que corresponda al acto concreto.
Hechos
La comunidad de propietarios consultante se constituyó en el año 1972; en la escritura de división horizontal de la finca el promotor describió por error como viviendas privativas los dos áticos que estaban destinados a la vivienda del portero. En cambio, en el catastro y, a todos los efectos, figuran como elemento común, por lo que no tienen ni valor catastral, ni referencia catastral y durante todos estos años estas viviendas han sido utilizadas como elementos comunes. El error trajo como consecuencia que se inscribieran en el Registro de la Propiedad a nombre del promotor.
La Comunidad de propietarios y los herederos del promotor quieren proceder a corregir el error realizando una escritura de rectificación y redistribuyendo la cuota de participación de ambas viviendas entre el resto de fincas registrales de esa Comunidad.
Cuestión planteada
Tributación de la operación.
Contestación
Conforme al artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria "Los sujetos pasivos y demás obligados tributarios podrán formular a la Administración consultas debidamente documentadas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda", por lo que la competencia de esta Dirección General en cuanto a la contestación de las referidas consultas se limita al aspecto tributario de los antecedentes y circunstancias expuestos por los contribuyentes, no alcanzando, en ningún caso, a los efectos o consecuencias de cualquier otro orden, civil, registral, etc., que puedan derivarse de los referidos hechos.
El artículo 4 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante TRLITPAJD), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) dispone que “A una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de aquéllas, salvo en los casos en que se determine expresamente otra cosa”.
El artículo 7 del mismo texto legal establece:
“1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
A) Las transmisiones onerosas por actos inter vivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
………
5. No estarán sujetas al concepto de «transmisiones patrimoniales onerosas», regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.”
A su vez el apartado b) del artículo 3 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre (BOE de 19 de diciembre), del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, establece que “1 .Constituye el hecho imponible:…b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico gratuito e inter vivos.”
Por otra parte, el artículo 31.2 del TRLITPAJD establece que “Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.”
A este respecto, el artículo 30 del mismo texto legal señala en el primer inciso de su apartado 1 que “En las primeras copias de escrituras públicas que tengan por objeto directo cantidad o cosa valuable servirá de base el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa".
Asimismo, el artículo 45.I.B)13 del TRLITPAJD recoge que:
“B) Estarán exentas: …..
13. Las transmisiones y demás actos y contratos cuando tengan por exclusivo objeto salvar la ineficacia de otros actos anteriores por los que se hubiera satisfecho el impuesto y estuvieran afectados de vicio que implique inexistencia o nulidad.”
Por último, el apartado 2 del artículo 70 del reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio de 1995), dispone que “En la base imponible de las escrituras de constitución de edificios en régimen de propiedad horizontal se incluirá tanto el valor real de coste de la obra nueva como el valor real del terreno”.
De acuerdo con los preceptos anteriores, cabe indicar que en el supuesto que se examina son dos las convenciones que se plantean: la modificación de la naturaleza de unas fincas que, teniendo hasta ahora la consideración de elementos privativos registrados a nombre del promotor, van a convertirse en elementos comunes del edificio y la consecuente modificación de la división horizontal del edificio al variar los coeficientes de participación del resto de las fincas.
En cuanto a la primera de las convenciones señaladas, debe tenerse en cuenta que el hecho de que determinadas fincas, cuya titularidad le pertenecía hasta ahora al promotor pasen a ser consideradas elementos comunes del edificio, convirtiéndose en propiedad de los titulares de las viviendas, constituye una transmisión de la propiedad de los referidos inmuebles.
La tributación de dicha transmisión dependerá del medio jurídico empleado para llevar a cabo el traspaso de la titularidad de los inmuebles, mediante la transmisión onerosa o gratuita de los bienes, en cuyo caso procedería tributar por la modalidad Transmisiones Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITP y AJD) o por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, salvo que concurran las circunstancias del artículo 45.I.B) 13 del TRLITPAJD, circunstancia que, en su caso, tendrán que demostrar.
Respecto de la segunda de las convenciones, la modificación de la división horizontal del edificio al variar los coeficientes de participación del resto de las fincas, no supone el devengo de la cuota gradual de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, Documentos Notariales, siendo este el criterio mantenido por este Centro Directivo en contestación a anteriores consultas como la de de fecha 29 de noviembre de 2002 (nº 1865-02), en la que se preguntaba si la mera modificación de coeficientes de propiedad horizontal y su formalización en escritura pública, sin alteración de las superficies de los pisos y locales que componen el edificio en dicho régimen, supone un acto liquidable del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en sus modalidades de Transmisiones Patrimoniales Onerosas o de Actos Jurídicos Documentados.
En ella se decía que de los distintos requisitos exigidos en el artículo 31.2 del texto refundido del Impuesto para la aplicación de la cuota gradual del Documento Notarial era necesario analizar si se cumplía el requisito de que la escritura pública tuviera por objeto cantidad o cosa valuable, señalando a este respecto que “la escritura pública de modificación de los coeficientes de propiedad horizontal de un edificio, siempre que no se alteren las superficies de los pisos y locales que lo componen, no tiene por objeto cantidad o cosa valuable, ya que lo valuable en la constitución de edificios en régimen de propiedad horizontal, de acuerdo con el artículo 70.2 del reglamento del impuesto, es el valor real del coste de la obra nueva más el valor real del terreno, y éstos no son objeto de cambio o modificación alguna por el otorgamiento de la nueva escritura. Esta escritura se limita a recoger el acuerdo de subsanación o rectificación de los coeficientes de participación en la propiedad resultantes de la constitución original del edificio en régimen de propiedad horizontal, sin alteración de la superficie de los distintos elementos componentes de aquél.”
CONCLUSIONES:
Primera: La conversión de determinadas fincas, elementos privativos propiedad del promotor, en elementos comunes propiedad de los titulares de las viviendas, constituye una transmisión de bienes inmuebles que deberá tributar por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o por el ITP y AJD, en sus modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas en función del medio jurídico que se utilice para llevar a cabo el traspaso de la titularidad de los bienes, salvo que concurran las circunstancias del artículo 45.I.B) 13 del TRLITPAJD, circunstancia que, en su caso, tendrán que demostrar.
Segunda: La consecuente variación de las cuotas de participación de los elementos privativos del edificio no supone el devengo de la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, siempre que no se alteren las superficies de los pisos y locales que lo componen, al faltar el requisito de que la escritura pública tenga por objeto cantidad o cosa valuable, ya que lo valuable en la constitución de edificios en régimen de propiedad horizontal es el valor real de coste de la obra nueva más el valor real del terreno, los cuales no son objeto de cambio o modificación alguna.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 29/1987 art. 3-1-b). RITPAJD RD 828/1995 art. 70-2 . TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 4, 7, 30, 31-2 y 45-I-B)13