La sociedad A, instrumental de gestión directa íntegramente participada por entidades públicas (Comunidad Autónoma, Ayuntamiento, Estado a través de Cámara Oficial de Comercio), reúne el requisito subjetivo para acceder a la bonificación del 99% sobre la cuota íntegra derivada de prestación de servicios públicos locales. La aplicación de la bonificación requiere además que los ingresos procedan exclusivamente de servicios públicos enumerados en LBRL art. 25.2 y art. 36.1.a), b), c), sin explotación por sistema empresa mixta o capital privado. Respecto al régimen especial de reestructuraciones (cap. VIII TRLIS), su aplicabilidad depende de que concurran motivos económicos válidos distintos del mero ahorro fiscal, circunstancia que debe evaluarse en función de los hechos específicos de la operación planteada.
Hechos
La entidad F es un consorcio de naturaleza pública, base asociativa y de fomento, integrado de manera igualitaria por entidades de carácter público, y en concreto, por una Comunidad Autónoma, un Ayuntamiento y una Cámara Oficial de Comercio, Industria y Navegación, con los mismos derechos y obligaciones. Su objeto social es la promoción, el fomento y el desarrollo del comercio y la industria, para lo cual puede ceder sus locales, instalaciones y servicios para la realización de congresos, convenciones, conferencias, exposiciones y otras manifestaciones que se organicen. En concreto, la actividad principal consiste en la organización de ferias y salones propios y en la cesión de su espacio para la celebración de ferias y salones organizados por terceros.
Desde el punto de vista fiscal, F es una entidad parcialmente exenta, siéndole de aplicación el capítulo XV del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. No obstante, las rentas que obtiene F, en el ejercicio de su actividad económica de gestión y organización de ferias, no se encuentran exentas y tributan al tipo de gravamen del 25%. Asimismo, F tiene derecho a la aplicación de la bonificación prevista en el artículo 34.2 del TRLIS, en relación con las rentas derivadas de la actividad de ferias. F dispone de bases imponibles negativas pendientes de compensación.
El 28 de mayo de 2001, F y la sociedad R acordaron constituir como joint venture la sociedad A, ostentando un 50% de participación cada uno de los socios.
A comenzó su actividad el 1 de abril de 2002. El objeto social de A es la organización, gestión, celebración y promoción de ferias, congresos, exposiciones, exhibiciones, salones profesionales y cualquier otro acontecimiento o medio de promoción comercial o profesional similar en el campo de la alimentación y bebidas y en otros cualesquiera campos de actividad, tanto en España como en el extranjero. Concretamente, su actividad se ha centrado principalmente en la actividad comercial y promocional de dos ferias organizadas por F (feria1 y feria2). A es sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades. La sociedad A no dispone de bases imponibles negativas pendientes de compensación, ni ha generado resultado negativo en el periodo 2012.
El 2 de enero de 2013, F adquirió a R su 50% de A, pasando a ostentar el 100% del capital social de A. F se plantea aportar a la sociedad A los derechos de propiedad industrial (marca, dominios…) que se corresponden con las referidas ferias (feria1 y feria2), para que A pueda desarrollar de forma plena y autónoma la organización, gestión y planificación de las mismas.
F pretende realizar la aportación no dineraria mencionada, por los siguientes motivos:
- Con motivo de la aportación, la sociedad estaría en disposición de organizar y gestionar de forma plena y autónoma las referidas ferias, contratar directamente con los expositores y clientes, prestar servicios complementarios…
- Dotar a la sociedad A de una mayor capacidad de endeudamiento al representar las mismas garantías frente a las entidades de crédito y, a su vez, supondría un incremento en el resultado de explotación y en los ratios de rentabilidad.
- Permitiría disponer de una organización funcional del grupo más ágil y fluida, aislar los riesgos de cada salón y optimizar la política comercial.
- Mejorar la capacidad de reacción de la estructura del negocio y de la gestión en cada una de las actividades, separar los flujos de tesorería de cada actividad y permitir un mejor análisis de las inversiones que se puedan acometer en cada línea de negocio.
- En conclusión, concentrar los activos necesarios para el desarrollo de la actividad de A, para que la nueva estructura, en su conjunto, sea más eficiente, solvente y sólida financieramente.
Cuestión planteada
1) Si la sociedad A, sociedad instrumental de gestión directa, íntegramente participada por F, podría beneficiarse de la bonificación prevista en el artículo 34.2 del TRLIS.
2) Si la operación de reestructuración planteada podría acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS. Y si los motivos económicos pueden considerarse como válidos a efectos de la aplicación del citado régimen especial.
Contestación
1) El artículo 34.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece:
“2. Tendrá una bonificación del 99 por ciento la parte de cuota íntegra que corresponda a las rentas derivadas de la prestación de cualquiera de los servicios comprendidos en el apartado 2 del artículo 25 o en el apartado 1.a), b) y c) del artículo 36 de la Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las Bases del Régimen Local, de competencias de las entidades locales territoriales, municipales y provinciales, excepto cuando se exploten por el sistema de empresa mixta o de capital íntegramente privado.
La bonificación también se aplicará cuando los servicios referidos en el párrafo anterior se presten por entidades íntegramente dependientes del Estado o de las comunidades autónomas.”
Del referido precepto se deduce la necesidad de que concurran una serie de circunstancias para que pueda aplicarse la bonificación:
a) Subjetivamente, sólo es aplicable a determinadas formas organizativas de prestación de los servicios de competencia de las entidades locales territoriales, municipales o provinciales. En particular, si el ente instrumental es una sociedad, la bonificación se aplicará sólo a aquellas sociedades mercantiles cuyo capital pertenezca íntegramente a la entidad local, municipal, provincial o al Estado o Comunidad Autónoma, es decir, en el caso de gestión directa de los servicios públicos.
b) Objetivamente, la cuota a bonificar debe proceder de ingresos derivados de la prestación de los servicios públicos municipales enumerados concretamente en el apartado 2, del artículo 25 y en el apartado 1, letras a), b) y c) del artículo 36 de la Ley 7/1985, de 2 de abril, de Bases del Régimen Local.
Esta bonificación tiene su origen en la conveniencia de establecer fórmulas que permitan a los entes públicos de base territorial (fundamentalmente municipios) la prestación de las actividades y servicios de su competencia bajo fórmulas jurídicas más eficientes desde el punto de vista de su gestión y administración, sin perder por ello el beneficioso tratamiento fiscal que corresponde a este tipo de Administraciones (Estado, Comunidades Autónomas y entes locales).
A efectos del análisis de la concurrencia del requisito subjetivo previamente mencionado, hay que tener en cuenta que desde enero de 2013, la sociedad A tiene como único accionista a un consorcio cuyos partícipes son, de acuerdo con el escrito de consulta, una Comunidad Autónoma, un Ayuntamiento e indirectamente el Estado, a través de una Cámara Oficial de Comercio, Industria y Navegación, siendo ésta una Corporación de derecho público, definida como tal en el artículo 1 de la Ley 3/1993, de 22 de marzo, reguladora de las Cámaras Oficiales de Comercio, Industria y Navegación.
En consecuencia, en el supuesto a que se refiere la consulta se aprecia la concurrencia del requisito subjetivo, ya que se trata de una sociedad anónima participada íntegramente, de forma directa o indirecta, por tres entes territoriales (el Estado, una Comunidad Autónoma y el Ayuntamiento).
Adicionalmente, es necesario determinar si las actividades realizadas por la sociedad A se encuentran incluidas en el artículo 25.2 de la Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las Bases de Régimen Local. Al respecto, dicho precepto establece lo siguiente:
“2. El Municipio ejercerá, en todo caso, competencias, en los términos de la legislación del Estado y de las Comunidades Autónomas, en las siguientes materias:
(…)
g. Abastos, mataderos, ferias, mercados y defensa de usuarios y consumidores.
(…)”
Conforme al artículo 25.2.g) de la Ley 7/1985, el municipio ejercerá, en todo caso, competencias en los términos de la legislación del Estado y de las Comunidades Autónomas, en materia de ferias, entre otras. Por lo tanto, de acuerdo con los términos de la consulta, se entiende cumplido el requisito objetivo, puesto que la actividad principal de la sociedad A consiste en la organización, gestión, celebración y promoción de ferias, congresos, exposiciones, exhibiciones, salones profesionales y cualquier otro acontecimiento o medio de promoción comercial o profesional similar en el campo de la alimentación y bebidas y en otros cualesquiera campos de actividad, tanto en España como en el extranjero.
En consecuencia, los rendimientos obtenidos por la sociedad A, derivados de la prestación de los servicios de “abastos, mataderos, ferias, mercados y defensa de usuarios y consumidores” de ámbito local tienen una bonificación en la cuota íntegra del 99 por ciento, conforme a lo anteriormente expuesto.
2) El capítulo VIII del título VII del TRLIS, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
De los datos de la consulta se desprende que la entidad consultante F tiene intención de acudir a la ampliación de capital realizada por la sociedad A, mediante una aportación no dineraria de elementos aislados, consistentes en los derechos de propiedad industrial (marca, dominios…) que se corresponden con las ferias que organiza A (feria1 y feria2). Consecuentemente, F recibirá en contraprestación participaciones en la consultante.
El hecho de que la entidad aportante sea un consorcio F, no excluye a esta operación de la aplicabilidad del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, puesto que F es sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, y la operación produce resultados equivalentes a los que se obtendrían, de efectuarse dicha aportación por parte de una sociedad mercantil. A estos efectos, el artículo 83.6 del TRLIS dispone que:
“6. El régimen tributario previsto en este capítulo será igualmente aplicable a las operaciones en las que intervengan sujetos pasivos de este impuesto que no tengan la forma jurídica de sociedad mercantil, siempre que produzcan resultados equivalentes a los derivados de las operaciones mencionadas en los apartados anteriores.”
En relación a las aportaciones no dinerarias de elementos aislados, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
(…)”
En el supuesto concreto planteado, se cumplen los requisitos previstos en el artículo 94.1, letras a) y b), del TRLIS, por lo que la operación de aportación no dineraria, en virtud de la cual F transmitirá a la sociedad A los derechos de propiedad industrial de la feria1 y feria2, podría acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Adicionalmente, a efectos de la aplicación del régimen fiscal especial, dado que la entidad transmitente es una entidad parcialmente exenta, que tributa con arreglo al régimen fiscal especial regulado en el capítulo XV del título VII del TRLIS, deberá tenerse en consideración lo establecido en el artículo 84 del TRLIS, en el sentido de que cuando la entidad adquirente disfrute de la aplicación de un tipo de gravamen o un régimen tributario especial distinto del de la transmitente, como consecuencia de su diferente forma jurídica, la renta derivada de la transmisión de elementos patrimoniales existentes en el momento de la operación, realizada con posterioridad a ésta, se entenderá generada de forma lineal, salvo prueba en contrario durante todo el tiempo de tenencia del elemento transmitido. La parte de dicha renta generada hasta el momento de realización de la operación será gravada aplicando el tipo de gravamen y el régimen tributario que hubiera correspondido a la entidad transmitente.
Y en último lugar, la aplicación del régimen especial requiere tener en cuenta lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS, en virtud del cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada tiene como finalidad permitir a la sociedad A organizar y gestionar de forma plena y autónoma las referidas ferias, contratar directamente con los expositores y clientes, prestar servicios complementarios; dotar a la sociedad A de una mayor capacidad de endeudamiento al representar las mismas garantías frente a las entidades de crédito y, a su vez, supondría un incremento en el resultado de explotación y en los ratios de rentabilidad; disponer de una organización funcional del grupo más ágil y fluida, aislar los riesgos de cada salón y optimizar la política comercial; mejorar la capacidad de reacción de la estructura del negocio y de la gestión en cada una de las actividades, separar los flujos de tesorería de cada actividad y permitir un mejor análisis de las inversiones que se puedan acometer en cada línea de negocio; y concentrar los activos necesarios para el desarrollo de la actividad de A, para que la nueva estructura, en su conjunto, sea más eficiente, solvente y sólida financieramente. Dichos motivos pueden considerarse económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 34.2, 83.6, 94 y 96.2