La operación de aportación no dineraria de participaciones sociales en la entidad B a la entidad A cumple los requisitos del régimen especial de neutralidad fiscal (artículo 87 LIS) siempre que: (i) la entidad receptora sea residente fiscal en territorio español o posea establecimiento permanente donde se afecten los bienes aportados; (ii) tras la aportación, el contribuyente mantenga una participación mínima del 5% en la entidad receptora; y (iii) se acredite suficientemente la concurrencia de motivos económicos válidos distintos a la evasión o elisión fiscal. La DGT confirma que los motivos alegados (concentración de participaciones en única entidad) satisfacen el requisito subjetivo establecido en el artículo 89.2 LIS para acceder al régimen de neutralidad.
Hechos
El consultante es una persona física (PF1) titular, con carácter privativo, del 100% de las participaciones sociales de la entidad A y del 47,16% de las participaciones sociales de la entidad B.
La entidad A es una sociedad de responsabilidad limitada dedicada a la promoción, gestión y desarrollo de operaciones inmobiliarias y urbanísticas, que se pretende sea la entidad holding cabecera de un grupo empresarial dedicado al sector inmobiliario.
La entidad B es una sociedad de responsabilidad limitada que tiene por objeto social el negocio inmobiliario en general, comprendiéndose en el mismo el desarrollo de actividades de asesoramiento, consultoría, gestión, administración, explotación e intermediación de operaciones inmobiliarias, así como la adquisición, enajenación, tenencia, administración, gestión, promoción y explota.
Por su parte, la entidad A participa, a su vez, en el 50% de las participaciones sociales de la entidad C, sociedad de responsabilidad limitada cuyo objeto social consiste en la urbanización y promoción de terrenos rústicos y urbanos, la construcción, reconstrucción, rehabilitación, mejora y conservación, compraventa, permuta, enajenación y promoción de inmuebles, para viviendas, apartamentos, locales de negocio o industriales, despachos, almacenes, oficinas y parkings.
El consultante se está planteando llevar a cabo una reestructuración empresarial, consistente en una aportación no dineraria especial conforme a lo previsto en el artículo 87 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, de manera que su participación en la entidad B, del 44,626%, sería aportada mediante una ampliación de capital a la entidad A, de modo que esta sociedad pase a participar tanto en la entidad C, como en la entidad B, así como en otras sociedades donde vaya tomando participación de cara a nuevos proyectos empresariales.
A título informativo, PF1 considera conveniente dejar constancia de varios extremos de interés para evacuar la contestación:
- PF1 es residente en territorio español.
- Las entidades A y B son sociedades todas ellas residentes en territorio español.
- A ninguna de las sociedades les resulta de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
- PF1 participa en los fondos propios de la entidad A (entidad que recibiría la aportación no dineraria), al menos, en un 5%.
- Una vez realizada la referida aportación, PF1 participará en un porcentaje superior al 5% en la entidad A.
- PF1 posee de manera ininterrumpida las participaciones cuya aportación está proyectada (las participaciones de la entidad B) durante más de un año.
- La entidad A optaría por aplicar el régimen especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, y lo hará constar tanto en los acuerdos sociales correspondientes como en las escrituras públicas en que se documente la operación.
Los motivos que justifican la reestructuración planteada por el consultante serían los siguientes:
- Obtener una estructura válida desde la que acometer una política eficaz de planificación de futuras inversiones, todo ello desde una sociedad holding.
- Optimización y profesionalización de la gestión de la actividad vinculada a operaciones inmobiliarias y urbanísticas, participando la entidad A como socio en los proyectos inmobiliarios a acometer.
- Centralizar recursos para financiar las actividades de las sociedades participadas que lo requieran y nuevos proyectos empresariales, vía distribución de dividendos a la entidad holding (entidad A), mejorando la capacidad de reinversión de beneficios al eliminar las distorsiones que se producirían si los citados dividendos fueran percibidos directamente por las personas físicas y objeto de reinversión posterior.
- Incrementar la percepción externa mediante el aprovechamiento de sinergias empresariales.
- Profesionalizar la gestión de las inversiones financieras y de la tesorería excedentaria.
- Conjugar la posibilidad de reflejar una imagen de grupo frente al mercado,
- Unificar la política accionarial del consultante (PF1), concentrando en una única sociedad las participaciones empresariales poseídas, facilitando la implantación y funcionamiento futuro de los mecanismos y procesos propios de la empresa familiar (el consultante tiene actualmente 2 hijos de corta edad, si bien pretende ir organizando su patrimonio empresarial a futuro en las condiciones más óptimas y con estructura más eficiente, ante cualquier eventualidad -sucesión por fallecimiento, etc.).
- Crear una estructura válida para la posible implementación del régimen de consolidación fiscal en aquellos casos en los cumpla los requisitos para ello.
Cuestión planteada
Confirmación de que, de acuerdo con lo expuesto, la operación descrita podría acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Confirmación de que los motivos económicos apuntados en la presente consulta son suficientes a efectos de entender cumplido el requisito subjetivo para la calificación de las operaciones de aportación no dineraria anterior dentro del ámbito del régimen especial de neutralidad fiscal, de acuerdo con el artículo 89.2 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El consultante (PF1) plantea una operación de reestructuración consistente en la aportación de las participaciones que ostenta en la entidad B a la entidad A.
Con carácter previo, resulta preciso señalar que en el escrito de consulta se hace referencia a dos porcentajes de participación de PF1 en la entidad B distintos (primero se indica que es de un 47,16% y, posteriormente, se detalla que se aportará un 44,626%). Sin embargo, de los hechos descritos en el escrito de consulta parece desprenderse que la aportación no dineraria que realizará PF1 consistirá en su participación íntegra en la entidad B, al señalarse entre los motivos la intención de PF1 de concentrar en una única entidad sus participaciones sociales. Por tanto, a los efectos de la presente contestación, este Centro Directivo partirá de la hipótesis de que la participación que ostenta PF1 en la entidad B es del 44,626% y que es dicho porcentaje el que sería objeto de aportación a la entidad A.
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 87.1 de la LIS establece:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(…)”.
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen, al menos, el 5% de los fondos propios de una entidad a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, así como que tales acciones o participaciones hayan sido poseídas por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5%, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, en la medida en que la persona física PF1 aporte a la entidad A, sociedad residente en España, una participación superior al 5% del capital de la entidad B (en concreto, el 44,626%) y se cumplan los requisitos anteriormente señalados, a las operaciones de aportación no dineraria planteadas les sería de aplicación el régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Por tanto, si resultase de aplicación el régimen de neutralidad fiscal, a la operación de aportación no dineraria proyectada le resultará de aplicación lo dispuesto en los artículos 78 y 79 de la LIS, por lo que los valores recibidos por PF1 de la entidad A se valorarán, a efectos fiscales, por los valores fiscales que tenían las participaciones de la entidad B en el socio aportante, manteniendo igualmente su fecha de adquisición. En cuanto a las participaciones en la entidad B, adquiridas por la entidad A, estas conservarán el valor fiscal y la antigüedad que tenían en sede del socio aportante. En consecuencia, la persona física consultante no integrará renta alguna en su imposición personal por aplicación de lo dispuesto en el artículo 37.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, LIRPF).
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización empresarial.
Por el contrario, cuando el objetivo principal que se persiga con la operación de reestructuración sea lograr una ventaja fiscal, no resultará de aplicación el régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, debiendo eliminarse la ventaja fiscal perseguida, en los términos previstos en el párrafo segundo del artículo 89.2 de la LIS.
La apreciación de los motivos por los que se llevan a cabo las operaciones de reestructuración son cuestiones de hecho que deberán ser apreciadas por los órganos competentes en materia de comprobación e investigación, atendiendo a las circunstancias concurrentes en cada caso concreto, tanto anteriores como simultaneas o posteriores, en línea con lo señalado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en reiterada jurisprudencia (ver, por todas, sentencia Euro Park Service, de 8 de marzo de 2017, en el asunto C-14/16).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 87-1, 89-2