La DGT confirma que las operaciones de cesión de aparatos o instalaciones por productores/distribuidores a empresas comercializadoras constituyen prestaciones sujetas a IVA cuando concurren: (i) base contractual entre las partes, independientemente de forma escrita; (ii) contraprestación vinculada funcionalmente a la prestación, de modo que la ausencia de una implique la de la otra, sin exigencia de cuantificación proporcional directa; (iii) disponibilidad del bien o servicio para el sujeto pasivo. La aplicación depende de que la operación se estructure como un conjunto unitario donde prestación y contraprestación sean interdependientes.
Hechos
La entidad consultante se dedica a la comercialización de productos para el diagnóstico de enfermedades, consistentes en unos medidores y tiras reactivas (reactivos), que permiten el autocontrol del nivel de glucosa en sangre de los pacientes. Para poder obtener los correspondientes resultados, la entidad consultante cede con la compra de dichos productos, y sin contraprestación específica, unos equipos medidores, que sólo pueden usarse con dichos productos, y viceversa.
Cuestión planteada
Base imponible.
Contestación
1.- Si bien respecto de un sector económico diferente, la doctrina de este Centro Directivo respecto del tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido de operaciones similares a las descritas por la entidad consultante en su escrito, se contiene en la Resolución 5/2004, de 23 de diciembre (BOE del 4), sobre el tratamiento de la cesión, efectuada por los productores, fabricantes y distribuidores de bebidas y productos alimenticios a empresas comercializadoras, de aparatos o instalaciones relacionadas con la venta o distribución de dichos productos o bebidas.
En particular y respecto de este tipo de operaciones, y como señala la citada Resolución 5/2004, de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, los requisitos que pueden conducir a considerar una operación como realizada a título oneroso se pueden sintetizar como sigue:
1º) La operación ha de tener una base contractual, con independencia de que exista un contrato escrito o no. Así se deduce de las sentencias del Tribunal de 8 de marzo de 1988, Apple and Pear Development Council, Asunto 102/86, de 23 de noviembre de 1988, Naturally Yours Cosmetic LTD, Asunto 230/87, de 3 de marzo de 1994, Tolsma, Asunto C-16/93, entre otras.
Este requisito se cumple, sin lugar a dudas, en las operaciones onerosas típicas en las cuales hay prestación y contraprestación, operaciones que, por su propia naturaleza, quedan sujetas al Impuesto, siempre que se den el resto de los requisitos del hecho imponible.
Un enfoque alternativo para esta cuestión es que la operación se plantee de forma tal que prestación y contraprestación estén vinculadas de manera que la falta de una implique la ausencia de la otra. En este sentido, la jurisprudencia comunitaria permite considerar el conjunto de las operaciones realizadas en estos casos como operaciones efectuadas a título oneroso. Tal es el caso de la situación valorada en la Sentencia de 23 de noviembre de 1988, citada anteriormente.
2º) Debe existir una contraprestación para dicha operación, circunstancia que habrá de valorarse en atención a las siguientes circunstancias:
- Existe contraprestación en aquellos casos en los que la operación es susceptible de medida y, en función de ésta, se cuantifica igualmente la contraprestación; sin embargo, ello no permite excluir que exista contraprestación en otros casos, como puede ser el supuesto de contraprestaciones que únicamente permiten el acceso al servicio de una forma indeterminada o genérica. Así se ha establecido en la sentencia de 21 de marzo de 2002, recaída en el Asunto C-174/00, Kennemer Golf & Country Club, relativa a las cuotas de acceso a un club deportivo que no permitían más que el acceso al mismo, que se consideran contraprestación de operaciones efectuadas a título oneroso.
- En operaciones o situaciones complejas, la existencia de una contraprestación ha de determinarse haciendo una comparación de la situación con la que existiría si no se efectuase la operación para la cual se discute la existencia de una contraprestación. Si, para el caso de que falte la operación, también desaparece la hipotética contraprestación, cabrá suponer razonablemente que existirá la relación directa o sinalagmática propia de las operaciones con base contractual.
- La contraprestación de la operación ha de evaluarse en dinero o ser susceptible de evaluación monetaria, circunstancia lógica si se tiene en cuenta que el Impuesto correspondiente a la operación vendrá dado por la multiplicación del tipo impositivo aplicable a la misma por el importe de la base imponible que resulte, que es precisamente coincidente con la contraprestación de las operaciones, previos los ajustes oportunos.
Las cesiones de equipos medidores para la utilización de los reactivos en pruebas médicas a que se refiere el escrito de consulta, aunque aparentemente se realicen sin contraprestación, se configuran de forma tal que en ocasiones han de considerarse efectuadas a título oneroso. Este es el supuesto que se produciría cuando la cesión del equipo medidor estuviera condicionada a la realización de otras operaciones, éstas efectuadas indiscutiblemente a título oneroso, como la entrega de reactivos, y se pudiera establecer algún tipo de proporción entre los elementos cuyo uso se haya cedido y la cantidad de bienes para cuya venta o distribución se haya producido dicha cesión. En este supuesto, habría que considerar que la citada cesión se efectúa a título oneroso, estando su contraprestación comprendida en el precio satisfecho por los reactivos suministrados.
De acuerdo con la información facilitada por la entidad consultante, la cesión de los equipos medidores tiene lugar con carácter complementario a las entregas de reactivos que son susceptibles de un uso exclusivo en dicho equipos medidores, y viceversa. En tales circunstancias y conforme a la citada Resolución 5/2004, ha de concluirse que la cesión de los citados equipos medidores tiene lugar a título oneroso.
2.- El artículo 79, apartado dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), dispone lo siguiente:
“Dos. Cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando dichos bienes o servicios constituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal sujeta al Impuesto.”
Así pues, en cuanto al posible carácter accesorio o complementario de la cesión de equipos medidores, siguiendo con la Resolución 5/2004, la misma hace referencia en este punto al concepto de accesoriedad, refiriéndose de nuevo al Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, el cual, en su sentencia de 25 de febrero de 1999, Asunto C-349/96, Card Protection Plan LTD, ha señalado lo siguiente:
“29. A este respecto, teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del apartado 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva se deduce que cada prestación de servicio normalmente debe ser considerada como distinta e independiente y que, por otra, la prestación constituida por un único servicio desde el punto de vista económico, no debe ser desglosada artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, varias prestaciones principales distintas o una prestación única.
30. Hay que señalar que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de autos, en el que ha de considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el trato fiscal que la prestación principal. Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Rec. p. I-0000, apartado 24).
31. En estas circunstancias, el hecho de que se facture un precio único no tiene importancia decisiva. Es cierto que cuando un prestador proporciona a sus clientes una prestación de servicio compuesta por varios elementos contra el pago de un precio único, éste puede abogar en favor de la existencia de una prestación única. Sin embargo, pese al precio único, si de las circunstancias descritas en los apartados 7 a 10 de la presente sentencia se desprende que los clientes entienden comprar dos prestaciones distintas, a saber, una prestación de seguro y una prestación de servicio de registro de tarjetas, entonces sería preciso aislar la parte del precio único relativa a la prestación de seguro, que, en todo caso, quedaría exenta. Para ello, debe seguirse el método de cálculo o de apreciación más sencillo posible (véase, en este sentido, la sentencia Madgett y Baldwin, antes citada, apartados 45 y 46).”
Como se observa, esta Sentencia establece que una prestación debe ser considerada accesoria de otra principal cuando no constituye para su destinatario un fin en sí misma, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones de la operación principal. En el mismo sentido se pronuncian las siguientes sentencias del mencionado Tribunal: asunto C-76/99 de 11 de enero de 2001, asunto C-380/99 de 3 de julio de 2001 y asunto C-111/05 de 29 de marzo de 2007, entre otras.
A este respecto, ha de entenderse que, en la mayoría de los casos, la utilización de los equipos medidores objeto de esta consulta no son percibidos como servicios independientes por sus destinatarios, sino como el medio para poder practicar las pruebas médicas. De esta manera, la cesión de dichos equipos medidores carece de sentido si no es en relación con el suministro de los consumibles (reactivos) comercializados por quienes efectúan la cesión de los mismos. Así ocurre, en particular, cuando los referidos equipos son identificados con los nombres o logotipos de las marcas de dichas consumibles o cuando, como suele ser más habitual, concurren requisitos o elementos técnicos en los mismos que impiden su utilización en productos distintos, como sucede en el supuesto planteado en el escrito de consulta, en el que, según se señala en dicho escrito, los reactivos sólo son susceptibles de un uso exclusivo en dichos equipos medidores, y viceversa.
En consecuencia, no cabe dar a dichas operaciones de cesión de equipos medidores un tratamiento distinto del correspondiente a las operaciones principales de entregas de consumibles (reactivos), efectuadas por la entidad consultante, debiendo entenderse que, en realidad, se ha realizado una única operación: la entrega de consumibles para cuya utilización se emplea el equipo cedido. La base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido y el tipo impositivo aplicable a la misma serán, por tanto, la contraprestación de la entrega de consumibles y el correspondiente a dichos consumibles, respectivamente.
3.- Finalmente y por lo que respecta a la deducibilidad de las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición de los bienes objeto de cesión para la realización de este tipo de operaciones, la Resolución 5/2004 establece lo siguiente en su apartado III:
“(…) De la información de que dispone esta Dirección General, en muchos de los supuestos de cesión, los cesionarios se obligan a no utilizar los elementos cedidos más que en la distribución de los productos comercializados por los citados cedentes. En algunos casos, incluso existen características físicas en los elementos cedidos que hacen imposible esa utilización distinta de la prevista por parte del cedente. En consecuencia, los citados elementos no deben ser utilizados más que para la comercialización o conservación de los productos que distribuye quien efectúa la cesión del elemento en cuestión.
No habiendo un uso distinto de dichos elementos que el de servir a los fines de la empresa que realiza la cesión, la referida cesión, en el supuesto de que hubiera de ser entendida como elemento distinto de la venta a título oneroso de los productos distribuidos, no es una operación relevante a los efectos del Impuesto. No cabe, por tanto, ni someter dicha operación a tributación ni introducir limitación alguna en el derecho a la deducción derivada de la realización de estas operaciones”.
De acuerdo con lo expuesto, las cuotas soportadas por la entidad consultante, como consecuencia de la adquisición de los equipos medidores cedidos, serán deducibles conforme a los requisitos y limitaciones establecidos con carácter general en el Título VIII de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 79-dos