En operaciones de permuta de suelo por obra futura, la DGT confirma la sujeción al IVA de tres operaciones diferenciadas: (i) entrega del terreno, sujeta y potencialmente exenta si cumple art. 20.1.22º LIVA; (ii) entrega de la edificación terminada, sujeta y no exenta; (iii) suministro de terreno como pago a cuenta en especie conforme art. 75.2 LIVA, sujeto y no exento. La base imponible del pago a cuenta se determina por el valor estimado de la edificación futura al momento de finalización, rectificándose al alza o baja en la entrega final según variación de valor experimentada, aplicando el criterio de valor de mercado en momento de disposición del bien.
Hechos
La entidad consultante suscribió un convenio con un ayuntamiento en virtud del cual dicho ayuntamiento transmitió a la consultante cuatro fincas a cambio de la construcción de unas instalaciones deportivas.
Dos de las citadas entregas quedaron sujetas y exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud de lo dispuesto por el artículo 20.Uno.22º de su Ley reguladora.
Una vez ejecutadas las obras de construcción de las instalaciones deportivas se pone de manifiesto que el valor real de las mismas es superior al valor de mercado que tenían las fincas en el momento de efectuarse la permuta.
Cuestión planteada
Tratamiento de la operación en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- De acuerdo con asentada doctrina de este Centro directivo (por todas, contestación V 0465-08, de 21 de marzo de 2005), en las operaciones de permuta de suelo a cambio de recibir obra futura tienen lugar tres operaciones a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
- La entrega del terreno, que se encontrará sujeta al Impuesto cuando sea realizada por quien tenga la condición de empresario o profesional y concurran el resto de requisitos generales de sujeción establecidos por el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29).
En el supuesto planteado, según se indica en el escrito de consulta, se producen cuatro entregas por parte del ayuntamiento, todas sujetas al impuesto pero resultando dos de ellas exentas por aplicación del artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992.
- La entrega de la edificación terminada en que se materializa la contraprestación de la entrega del terreno referida en el guión anterior. Esta entrega tendrá lugar cuando concluya su construcción estando, con carácter general, sujeta y no exenta del impuesto.
- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75.Dos de la Ley 37/1992, la entrega de los terrenos referida en el primer guión, sin perjuicio del tratamiento que le corresponda según se analiza en el mismo, constituye adicionalmente un pago a cuenta en especie de la edificación futura, pago que percibe el promotor y que, en consecuencia, está sujeto y no exento del Impuesto.
La doctrina de la que se deriva lo dispuesto en los párrafos precedentes debe considerarse plenamente vigente.
Sin embargo, en la cuantificación del impuesto y, en particular, en el cálculo de la base imponible del pago a cuenta referido y de la entrega futura de la edificación, la misma doctrina de este Centro directivo consideró reiteradamente que el importe de la misma debía determinarse de acuerdo con los siguientes criterios:
- Respecto del pago a cuenta, la base imponible estaría constituida por la estimación del valor que debiera tener la edificación futura cuando tuviera lugar su entrega efectiva, finalizada su construcción.
- Respecto de la entrega de la edificación una vez finalizada su construcción, la base imponible provisional mencionada en el guión precedente y calculada para el pago a cuenta, sería objeto, en su caso, de una rectificación, al alza o a la baja, en función de la variación experimentada en el valor de la edificación desde que se concluyó la permuta hasta que tuvo lugar la puesta a disposición de aquélla.
A fin de concretar y clarificar dicho recálculo de la base imponible y recogiendo los criterios del Tribunal de Justicia de las Unión Europea al respecto, las contestaciones dictadas durante 2008 (entre otras, contestación V1976-08 de 30 de octubre de 2008) matizaron este criterio y establecieron que la cuantificación provisional de la base imponible del pago a cuenta en especie debía realizarse estimando el coste de construcción de la edificación, manteniendo la necesidad de su rectificación en el caso de que dicho coste estimado sufriera variaciones durante la construcción.
El Tribunal Supremo, en sentencias de 18 de marzo y 29 de abril de 2009, se ha pronunciado sobre el tratamiento que debe dispensarse a efectos del Impuesto en relación con este tipo de permutas inmobiliarias.
En concreto, el Alto tribunal entiende en ambos pronunciamientos que sólo hay un momento temporal que debe tomarse como referencia para el cálculo de la base imponible. Este momento es la fecha en la que se concluye la permuta, por ser dicha fecha aquélla en que se ha producido la operación y el intercambio de derechos por las partes. En consecuencia, resulta indiferente que uno de tales derechos no se haya materializado en bienes físicos concretos, pues lo cierto es que los citados derechos tienen en la fecha de devengo un valor de mercado sin necesidad de esperar al momento en que los bienes subyacentes se construyan y adjudiquen.
Añade el Tribunal en ambas sentencias que no debe confundirse el valor de mercado de los bienes que se intercambian en la operación de permuta, que debe referirse al momento de la operación, con el valor de mercado de tales bienes o derechos en un momento posterior, que siempre será distinto cuando se opera en un mercado sujeto a fluctuaciones u oscilaciones importantes como es el mercado inmobiliario, pero sin que ello afecte a la base imponible del Impuesto que se devengó en el pasado.
La argumentación del Tribunal Supremo es compartida por la Comisión Europea, para la cual el recálculo de la base imponible en las operaciones de permuta descritas no debe realizarse. La razón es que cuando la contraprestación se abona en dinero, las eventuales fluctuaciones desde la compra hasta la entrega de la edificación no tienen efecto alguno respecto de la base imponible del Impuesto, por lo que el hecho de abonar la contraprestación en especie no debe dar lugar a un resultado diferente.
En estas circunstancias, procede alinear la doctrina de este Centro directivo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo y con el criterio de la Comisión.
2.- De acuerdo con todo lo anterior, este Centro directivo considera ajustada a Derecho la siguiente contestación a la consulta formulada, por lo que respecta al Impuesto sobre el Valor Añadido:
1º. En la operación de permuta de un terreno a cambio de recibir obra futura tienen lugar las siguientes operaciones a efectos del Impuesto:
- La entrega del terreno, que en el caso objeto de consulta está constituida por cuatro fincas, resultando todas las entregas sujetas y, en particular, dos de ellas sujetas pero exentas por aplicación del artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992. (El escrito de consulta no suministra más información sobre este extremo).
La contraprestación de esta entrega estará constituida, por lo que al objeto de la consulta se refiere, por las instalaciones deportivas que serán entregadas en un futuro.
Por tanto, se considerará como base imponible, de conformidad con el artículo 79. Uno de la Ley 37/1992, la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes.
- La entrega de las instalaciones deportivas ya terminadas en que se materializa la contraprestación de la entrega de los terrenos referida en el párrafo anterior. Esta entrega tendrá lugar cuando concluya su construcción y se encontrará sujeta y no exenta del impuesto al tener la condición de primera entrega conforme a lo dispuesto por el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992.
El devengo de dicha entrega se producirá cuando tenga lugar la transmisión del poder de disposición de la misma de acuerdo con el artículo 75.Uno.1º de la Ley 37/1992.
- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75.Dos de la Ley 37/1992, la entrega del terreno referida en el primer guión constituirá un pago a cuenta en especie de la entrega de la edificación futura, pago que percibe la entidad consultante promotora y que, en consecuencia, estará sujeto y no exento del impuesto.
La base imponible de dicho pago a cuenta estará constituida, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 79.Uno de la Ley 37/1992, por la contraprestación que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes.
2º. La base imponible del pago a cuenta así calculada coincidirá con la de la entrega de las futuras instalaciones deportivas, no debiendo esta última ser objeto de recálculo alguno cualquiera que sea la variación, al alza o a la baja, que experimente el valor de dicha edificación durante el tiempo que transcurra desde que se concluya la permuta, fecha que se tomará como referencia para la aplicación del artículo 79.Uno, hasta que se entregue efectivamente la edificación una vez haya finalizado su construcción.
No habrá que expedirse, por tanto, factura rectificativa alguna ni por parte del ayuntamiento ni por parte de la entidad consultante puesto que la base imponible de las entregas efectuadas por uno y otra no deben ser objeto de recálculo alguno.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 75 y 79