La pérdida patrimonial derivada de la transmisión/canje de activos financieros subordinados (AFS) en el contexto de liquidación concursal de la sociedad emisora se califica como rendimiento negativo del capital mobiliario conforme al artículo 25.2.b) LIRPF, computable en el ejercicio en que se materialice la enajenación o canje, sin que sea preciso aguardar a la conclusión formal del procedimiento concursal. La base imponible se determina por la diferencia entre el valor de canje/reembolso efectivamente recibido (incluyendo cualquier quita o reducción acordada) y el valor de adquisición, deducibles los gastos accesorios justificados. La DGT descarta la consideración como pérdida patrimonial extraordinaria, aplicándose únicamente el régimen de rendimientos negativos del capital mobiliario, sujeto a compensación con rendimientos positivos del mismo tipo conforme a la cláusula de activos financieros homogéneos si procede.
Hechos
La consultante es titular de aportaciones financieras subordinadas (AFS) de una sociedad cooperativa en concurso de acreedores y que no está completamente liquidada.
En 2015, la emisión de estas AFS ha sido excluida de negociación de AIAF mercado de Renta Fija.
Cuestión planteada
Posibilidad de imputar una pérdida patrimonial en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2015, aún no estando completamente liquidada la sociedad.
Contestación
El artículo 25.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE de 29 de noviembre), dispone que tendrán la consideración de rendimientos del capital mobiliario:
“2. Rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios.
Tienen esa consideración las contraprestaciones de todo tipo, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, como los intereses y cualquier otra forma de retribución pactada como remuneración por tal cesión, así como las derivadas de la transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de cualquier clase de activos representativos de la captación y utilización de capitales ajenos.
(…)
b) En el caso de transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de valores, se computará como rendimiento la diferencia entre el valor de transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de los mismos y su valor de adquisición o suscripción.
Como valor de canje o conversión se tomará el que corresponda a los valores que se reciban.
Los gastos accesorios de adquisición y enajenación serán computados para la cuantificación del rendimiento, en tanto se justifiquen adecuadamente.
Los rendimientos negativos derivados de transmisiones de activos financieros, cuando el contribuyente hubiera adquirido activos financieros homogéneos dentro de los dos meses anteriores o posteriores a dichas transmisiones, se integrarán a medida que se transmitan los activos financieros que permanezcan en el patrimonio del contribuyente.”
Las AFS son deuda subordinada, por lo que, de acuerdo con lo anterior generarán rendimientos del capital mobiliario.
Por otra parte, según consta en la documentación aportada (comunicación de hecho relevante), la sociedad emisora de las AFS está en fase de liquidación de acuerdo con la Ley Concursal.
Al respecto, debe precisarse que la Ley 22/2003 de 9 de julio, Concursal, prevé como soluciones del concurso: el convenio (que puede contener una quita) o la liquidación (como solución alternativa a la de convenio).
Por ello, debe tenerse en cuenta el criterio de este Centro Directivo sobre productos financieros generadores de rendimientos del capital mobiliario emitidos por entidades que posteriormente iniciaron un procedimiento de insolvencia judicial; entre otras, puede citarse la consulta vinculante V1272-13 que se transcribe a continuación:
“… resultará de aplicación lo previsto en el artículo 25.2.b) anteriormente transcrito, de tal forma que el rendimiento del capital mobiliario vendrá determinado por la diferencia entre los pagos totales recibidos como consecuencia del procedimiento de insolvencia judicial y el valor de adquisición del producto financiero.
Debe señalarse que, hasta que no haya finalizado la fase de liquidación de los créditos de la entidad emisora, no se podrá conocer el importe total de pagos y será en dicho momento cuando proceda cuantificar el rendimiento del capital mobiliario negativo obtenido, el cual se imputará a ese período impositivo.
En lo que se refiere a la integración de este rendimiento del capital mobiliario negativo en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dado que constituye renta del ahorro, conforme a lo dispuesto en el artículo 46 de la Ley 35/2006, será en la base imponible del ahorro donde se proceda a su integración y compensación, en la forma y con los límites establecidos en el artículo 49 de la citada Ley.”
Trasladando el criterio anterior al supuesto planteado, se puede concluir que las AFS generarán, en todo caso, rendimientos del capital mobiliario determinado por diferencia entre la cantidad total percibida por la liquidación y el valor de adquisición de las mismas, a tenor del artículo 25.2.b) de la Ley 35/2006.
Al estar la entidad emisora en fase de liquidación abierta en el concurso, habrá que esperar a que esta finalice y será en dicho momento cuando proceda cuantificar el rendimiento del capital mobiliario negativo obtenido, el cual se imputará a ese período impositivo.
Este rendimiento del capital mobiliario negativo, dado que constituye renta del ahorro conforme a lo dispuesto en el artículo 46 de la Ley 35/2006, se integrará en la base imponible del ahorro tal y como establece el artículo 49 de la misma Ley.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006 art. 25-2-b