La operación de escisión parcial se acogerá al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS cuando cumpla los requisitos mercantiles establecidos en la Ley 3/2009 (traspaso en bloque de una o varias partes del patrimonio que formen unidades económicas autónomas, atribución proporcional de valores a los socios, reducción de capital correlativa) y constituya una rama de actividad según la definición fiscal del artículo 83.4 del TRLIS. La admisibilidad depende de que los elementos segregados integren efectivamente una unidad económica determinante de explotación independiente.
Hechos
La entidad consultante es una empresa familiar que se dedica a la explotación de fincas rústicas, la producción y comercialización de productos agrícolas, forestales y ganaderos. El reparto accionarial es el siguiente:
-La persona física M tiene el 81,26% de las acciones.
-La persona física P tiene el 11,25% de las acciones.
-Las personas físicas A, B, C y D tienen el 3,92% restante cada una de ellas.
Los principales activos de la sociedad son dos explotaciones agrarias geográficamente separadas, cuya explotación no se realiza de forma conjunta.
Se está planteando la realización de una operación de reestructuración consistente en una escisión parcial de forma que la sociedad actual segregue una de las fincas con los bienes asociados a su explotación, que se adjudicarían a una sociedad de nueva creación. Dicha sociedad tendrá los mismos accionistas y en las mismas proporciones que la sociedad consultante.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Racionalizar la estructura preexistente.
-Simplificar la sucesión futura y facilitar el relevo generacional evitando conflictos entre los futuros herederos. Adjudicándose en el momento de la sucesión las participaciones de las sociedades entre los hijos, en concreto a uno de ellos las participaciones de la sociedad de nueva creación, a otros dos las participaciones de la entidad consultante y al hijo restante se le adjudicarían otros bienes de la herencia.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
En relación a las cuestiones que afectan al Impuesto sobre Sociedades, hay que señalar lo siguiente:
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS considera escisión la operación por la cual: “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”
En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 72 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 70 de la citada Ley, define el concepto de escisión parcial, así: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria.”
En consecuencia, si los supuestos de hecho a los que se refiere la consulta se realizan en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumplirán, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser consideradas como operaciones de escisión parcial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (...)”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
En el supuesto concreto planteado, la consultante manifiesta desarrollar la actividad de producción y comercialización de productos agrícolas, forestales y ganaderos, siendo objeto de explotación, en la actualidad, dos fincas rústicas ubicadas en Comunidades Autónomas diferentes.
En virtud de la operación de escisión parcial plantead, la sociedad consultante segregará y transmitirá una de las dos fincas mencionadas, junto con los elementos materiales afectos a su explotación a una sociedad de nueva creación. La entidad escindida continuará con la explotación de la finca que permanece en su patrimonio.
Sin perjuicio de las posibles diferencias físicas, de ubicación o de riesgos que puedan estar asociados a las distintas fincas, de los datos suministrados en el escrito de consulta no parece desprenderse que los elementos aportados constituyan por sí mismos ramas de actividad diferenciadas.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada, para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que dicha autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas o, existiendo una única actividad, como en el presente supuesto- explotación de fincas-, la mencionada autonomía vendría determinada por el destino y naturaleza de dichos elementos patrimoniales por lo que requieran de una organización separada derivada de las especialidades existentes en su explotación económica, exigiendo, por tanto, un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas. En el supuesto concreto planteado, sin embargo, se procede a escindir dos bloques patrimoniales diferenciados, afectos a una única actividad- explotación de fincas- siendo la ubicación geográfica de cada una de las fincas diferente. No obstante, la distinta ubicación y la distinta naturaleza de la zona geográfica en que se sitúan cada una de las fincas no justifica por sí mismo la existencia de dos ramas de actividad diferenciadas.
En definitiva, de los datos recogidos en el escrito de consulta parece desprenderse que la consultante desarrolla una única actividad económica (explotación de fincas rústicas) por lo que el bloque patrimonial segregado (una finca junto con los elementos necesarios para su explotación) no configura por sí mismo una rama de actividad, en los términos señalados en el artículo 83.4 del TRLIS, por lo que no procederá la aplicación del régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 83.2.1º