Los servicios de transporte de bienes importados constituyen gastos accesorios integrables en la base imponible de la importación conforme al artículo 83.1.b LIVA, no una prestación de servicios exenta. Su inclusión en la base imponible se extiende tanto al transporte hasta el primer lugar de destino en la UE como al transporte hacia otro destino posterior, siempre que éste sea conocido en el momento del devengo. La caracterización como gasto accesorio de importación —y no como servicio autónomo— determina su tratamiento fiscal, siendo sujeto a gravamen en la importación del bien principal.
Hechos
La consultante es una empresa española de servicios que contrata en nombre propio los servicios de descarga, agente de aduanas y transporte hasta el interior del país de unas importaciones de plomo procedente de Marruecos que importa una entidad española que despacha utilizando la factura emitida por una sociedad belga, propietaria de la mercancía.
La sociedad belga se resarce de la importadora por los servicios de la consultante, incrementando el valor en aduana de la importación.
La consultante factura sus servicios a esta última empresa comunitaria por tonelada movida. La consultante recibe todos los servicios de otras empresas.
Cuestión planteada
- Exención de los servicios de transporte por estar relacionados con importaciones.
Contestación
1. – El artículo 83. Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece:
“Uno. Regla general.
En las importaciones de bienes la base imponible resultará de adicionar al Valor en aduana los conceptos siguientes en cuanto no estén comprendidos en el mismo:
a) Los impuestos, derechos, exacciones y demás gravámenes que se devenguen fuera del territorio de aplicación del Impuesto, así como los que se devenguen con motivo de la importación, con excepción del Impuesto sobre el Valor Añadido;
b) Los gastos accesorios, como las comisiones y los gastos de embalaje, transporte y seguro que se produzcan hasta el primer lugar de destino de los bienes en el interior de la Comunidad.
Se entenderá por "primer lugar de destino" el que figure en la carta de porte o en cualquier otro documento que ampare la entrada de los bienes en el interior de la Comunidad. De no existir esta indicación, se considerará que el primer lugar de destino es aquél en que se produzca la primera desagregación de los bienes en el interior de la Comunidad.”
Este artículo ha sido interpretado, por este Centro Directivo, en base a lo dispuesto en el artículo 86 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (anterior artículo 11, B, 3, de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo, Sexta Directiva del Consejo en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido), que dispone:
“1. Deben incluirse en la base imponible, en la medida en que no estén ya incluidos, los siguientes elementos:
a) los impuestos, derechos, exacciones y demás gravámenes que se devenguen fuera del Estado miembro de importación, así como los que se devenguen con motivo de la importación, excepto el IVA que haya de percibirse;
b) los gastos accesorios, tales como las comisiones y los gastos de embalaje, transporte y seguro que se produzcan hasta el primer lugar de destino de los bienes en el territorio del Estado miembro de importación, así como aquéllos que se deriven del transporte hacia otro lugar de destino situado dentro de la Comunidad, siempre que este último lugar se conozca en el momento en que se produce el devengo del impuesto.
2. A efectos de la letra b) del apartado 1, se considerará «primer lugar de destino» el que figure en la carta de porte o en cualquier otro documento que ampare la entrada de los bienes en el Estado miembro de importación. De no existir esta indicación, se considerará que el primer lugar de destino es aquel en que se produce la primera desagregación de la carga en el Estado miembro de importación.”
Considerando este artículo de la normativa comunitaria y la interpretación que del artículo 83 de la Ley 37/1992 hace este Centro Directivo en función de aquel, cabría eximir del Impuesto los gastos de transporte interno que se conocieran en el momento del devengo del Impuesto a la importación de las mercancías, siempre que estuvieran comprendidos en la base imponible de las importaciones, tal como resulta de lo dispuesto en el artículo 64 de la Ley del Impuesto:
“Estarán exentas del Impuesto las prestaciones de servicios, distintas de las declaradas exentas en el artículo 20 de esta Ley, cuya contraprestación esté incluida en la base imponible de las importaciones de bienes a que se refieran, de acuerdo con lo establecido en el artículo 83 de esta Ley”.
2. - No obstante, en el caso de la consulta presentada, la misma dicción del artículo 64, nos lleva a determinar que, en este caso, no podrán resultar exentos ni los servicios de transporte prestados por la consultante a la empresa belga ni los que subcontrata.
En efecto, el artículo 64 de la Ley 37/1992, determina que estarán exentos aquellos servicios cuya contraprestación se incluyera en la base imponible de la importación, y en el despacho de importación figura, en el supuesto de consulta, la contraprestación procedente del importador a la empresa belga y no otra contraprestación, en particular, el concepto recogido en el artículo 64 citado no se corresponde con la contraprestación exigida por la consultante a la sociedad belga ni, tampoco, a la contraprestación pactada entre la empresa subcontratada y la consultante.
Esta relación directa entre el transporte y la figura del importador trae causa de lo establecido en el artículo 11.15º de la Ley 37/1992, que determina que en las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.
La sociedad belga presta servicios de transporte, al igual que la consultante y que la subcontratada por ésta, y la contraprestación incluida en la base imponible de la importación no podrá ser otra que la facturada por la sociedad belga a la importadora española.
Esta misma respuesta fue la que se dio en la Consulta de este mismo Centro, nº 1279-98 de fecha 15/07/1998 en la que se contestaba a una agencia que transportaba una mercancía entre Marruecos a España, subcontratando el servicio:
“2.- Transporte entre Marruecos y España. El cliente de la agencia de transportes es español.
El servicio de transporte prestado por la agencia de transportes a su cliente estará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido español por la parte de trayecto que se desarrolla en la Península e Islas Baleares. Dicho servicio estará exento del Impuesto sobre el Valor Añadido si la contraprestación del mismo está incluida en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a la importación de los bienes objeto del transporte (artículo 64 de la Ley 37/1992).
Por otra parte, el servicio prestado por el transportista a la agencia de transporte estará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido por la parte del trayecto que se desarrolla en la Península o Islas Baleares, y no se beneficiará de la exención a que se refiere el artículo 64 de la Ley 37/1992.”
En el mismo sentido la Consulta nº 1890-03 de fecha 13/11/03.
Por lo que no resultan exentos del Impuesto, los servicios de transporte prestados por la consultante ni por la subcontratada por no ser servicios cuya contraprestación se incluya en la base imponible de la importación.
Los restantes servicios que la consultante adquiere para prestar los suyos propios tendrán el mismo tratamiento, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, que los de transporte anteriores.
3. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 64-83