La operación puede acogerse al régimen especial de fusiones (arts. 83-96 TRLIS) si cumple simultáneamente: (i) los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009, (ii) la definición fiscal del art. 83.1 TRLIS (transmisión en bloque del patrimonio con disolución sin liquidación, atribución de valores y compensación dineraria no superior al 10%), y (iii) la prueba de motivos económicos válidos conforme al art. 96.2 TRLIS, descartando que la operación tenga como principal objetivo el fraude o evasión fiscal. De cumplirse, se garantiza la neutralidad fiscal mediante la no integración de rentas en la transmitente y la conservación de valores y antigüedad en la adquirente.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad residente en España que se dedica a la promoción inmobiliaria. En la actualidad se encuentra participada al 100% por un matrimonio. Dicha participación la ostenta: una parte de forma directa,a razón de un 48,04% y un 48,08% respectivamente, cada uno de los cónyuges, y otra parte de forma indirecta a través de la sociedad N que posee un 3,88% del capital social de la entidad consultante. El capital de la sociedad N es propiedad al 100% del citado matrimonio, ostentado cada uno de sus integrantes el 50% de su capital social.
La sociedad tiene previsto iniciar en breve la promoción de una edificación de varias viviendas disponiendo de los medios personales y materiales para el ejercicio de su actividad económica.
Por otra parte, las sociedades S y A son entidades residentes en España, cuyos socios son el citado matrimonio. La participación en S la ostentan: una parte de forma directa a razón de un 48,04% y 48,04%, respectivamente, cada uno de los cónyuges y otra indirectamente a través de la sociedad N, que posee un 3,92% del capital social de la consultante. El capital de la entidad N es propiedad al 100% del citado matrimonio.
Por otra parte, la entidad A es propiedad al 100% del matrimonio de forma directa.
La entidad S se dedica a la promoción inmobiliaria y compraventa de inmuebles, disponiendo para el ejercicio de su actividad, de medios materiales y personales. La entidad A es titular de unos terrenos urbanos que gestiona sin medios materiales ni personales. Se trata de unos terrenos urbanizables que se encuentran pendientes de una unidad de actuación sin que sobre los mismos se haya realizado hasta la fecha ningún trabajo de urbanización.
La entidad consultante se plantea la posibilidad de llevar a cabo una operación de fusión por absorción en virtud de la cual, la entidad consultante absorbería a las entidades S y A.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Simplificar y unificar la gestión de las mismas en una sola.
-Abaratar los costes fijos hasta el momento asumidos por separado por cada una de ellas.
-Aprovechas las sinergias.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1 del TRLIS establece que:
“1. Tendrán la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(..).”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
La aplicación del régimen especial determinará en aplicación del artículo 84 del TRLIS, que no se integren en la entidad transmitente las rentas que se ponen de manifiesto con ocasión de la operación de fusión. Igualmente, en el ámbito de la entidad adquirente se mantendrán, a efectos fiscales, los valores y la antigüedad que tenían en la entidad transmitente los elementos patrimoniales recibidos con ocasión de la fusión, tal y como señala el artículo 85 del TRLIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con la finalidad de simplificar y unificar la gestión de las entidades S y A en una sola entidad, abaratar los costes fijos hasta el momento asumidos por separado por cada una de ellas y aprovechar las sinergias. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 83-1.a), y 96.2