La fundación declarada de utilidad pública tiene la condición de empresario a efectos de IVA en la medida que ordene medios de producción para la explotación del centro residencial, prestando servicios de asistencia social a título oneroso con contraprestación de la Comunidad Autónoma. Las obras de construcción del centro están sujetas al tipo general del 16%, sin perjuicio de que los servicios de asistencia social puedan beneficiarse de exención conforme al artículo 20 LIVA.
Hechos
Las entidades consultantes son, respectivamente, una fundación sin ánimo de lucro cuya actividad es prestar servicios asistenciales a personas con discapacidad intelectual, y una empresa constructora. La fundación tiene previsto encargar a dicha empresa la construcción de un centro residencial que sirva como alojamiento permanente de dichas personas. El mencionado centro será propiedad de la fundación, pero sus plazas residenciales serán de titularidad pública, en particular de una Comunidad Autónoma, que autoriza y financia el proyecto, siendo gratuitas para los usuarios. El centro residencial de nueva planta destina la totalidad de la superficie construida a dicha finalidad.
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
El artículo 5, apartado uno, letra a) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, señala que se reputarán empresarios o profesionales a las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales, definidas en el apartado siguiente de dicho precepto como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”. En particular, continúa dicho precepto, “tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas”.
Estos preceptos son de general aplicación y, por tanto, también a las asociaciones y fundaciones declaradas de utilidad pública y sin fines de lucro, que tendrán la condición de empresarios o profesionales en la medida en que ordenen un conjunto de medios de producción materiales y humanos por su propia cuenta con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Efectivamente, la fundación consultante realizará una actividad empresarial o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en lo que se refiere a la explotación del centro residencial descrito en la consulta, prestando una serie de servicios de asistencia social y recibiendo una contraprestación a cambio por parte de la Comunidad Autónoma. No obstante, no se consideraría empresario a la citada fundación cuando todas las operaciones que realizara lo fueran a título gratuito, lo cual no parece ser el caso.
Lo anterior ha de entenderse sin perjuicio de la exención de los servicios prestados conforme a lo dispuesto por artículo 20 de la misma Ley 37/1992.
2.- En lo que se refiere al tipo impositivo aplicable a las obras de construcción del centro residencial, el artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992, preceptúa que el Impuesto se exigirá al tipo del 16 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
El artículo 91, apartado uno, número 3, 1º de la Ley citada, dispone que se aplicará el tipo del 7 por ciento a “las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados.
Se considerarán destinadas principalmente a viviendas las edificaciones en las que al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a dicha utilización”.
La normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido no define el concepto de vivienda, por lo que resulta procedente definirlo según la noción usual de la misma, como edificio o parte del mismo destinado a habitación o morada de una persona física o de una familia, constituyendo su hogar o la sede de su vida doméstica.
En un sentido similar, el Tribunal Supremo, en sentencia de 5 de junio de 1992, aclara el concepto de vivienda de la siguiente manera:
“Vivienda es un concepto jurídico indeterminado en torno al que, paradójicamente, se ha producido, incluso, todo un cuerpo de profusa legislación especial protectora. De ella, con claridad se desprende que es aquel espacio físico donde el ser humano puede, permanentemente desarrollar sus actividades vitales -de ahí, «vivienda»- al resguardo de agentes externos; existiendo desde la Constitución (art. 47 «Todos los españoles tienen derecho a disfrutar de una vivienda digna y adecuada») hasta reglamentaciones administrativas que determinan sus condiciones mínimas exigibles, todo un sistema jurídico en torno a la vivienda”.
Según la doctrina que esta Dirección General de Tributos ha mantenido hasta fecha reciente, contenida en la Resolución de 22 de diciembre de 1986 (Boletín Oficial del Estado del 19 de enero de 1987), y contestaciones posteriores a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, no tienen la consideración de edificios destinados principalmente a viviendas, entre otros, los "asilos e internados" destinados al ejercicio de una actividad empresarial.
Los servicios de alojamiento y asistencia social a personas discapacitadas prestados por la fundación consultante en el mencionado centro residencial constituyen una actividad de las descritas como empresariales por el artículo 5, apartado dos, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, tal y como se ha argumentado en el punto anterior de esta contestación.
Por consiguiente, de acuerdo con la doctrina mantenida por esta Dirección General hasta fecha reciente, las ejecuciones de obra para la construcción del centro residencial que se va a destinar a residencia de personas discapacitadas, tributarían por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo del 16 por ciento pues, en los términos indicados anteriormente, la citada fundación lo va a destinar a la realización de una actividad empresarial.
Sin embargo, este criterio ha sido recientemente modificado, en la contestación de fecha 13 de julio de 2007 de este Centro Directivo (Consulta vinculante V1558-07), en los términos siguientes:
“En efecto, el complejo a que se refiere la consulta va a estar esencialmente compuesto por viviendas (más del 50 por ciento de la superficie) en el sentido señalado tanto por el Tribunal Supremo, es decir, espacio físico en el que el ser humano puede permanentemente desarrollar sus actividades vitales al resguardo de agentes externos, como por esta Dirección General, edificio o parte del mismo destinado a habitación o morada de una persona física o de una familia, constituyendo su hogar o la sede de su vida doméstica. Así se infiere de las características del edificio y del hecho de que las personas que lo van a ocupar, en atención a sus necesidades asistenciales, van a tener allí su vivienda habitual.
En consecuencia, el tipo impositivo al que debe tributar la ejecución de obra del complejo será el 7 por ciento. Ello será así con independencia de que dichas viviendas se vayan a destinar a la realización de actividades empresariales por parte de la entidad consultante, como es el caso.”
3.- Según se desprende del escrito de consulta, el centro residencial, cuya construcción se encarga a la otra entidad consultante, está destinado a ofrecer un hogar donde las personas con discapacidad intelectual permanezcan después de sus actividades en el centro ocupacional o asistencial, conviviendo con otras personas y recibiendo los apoyos correspondientes.
El mencionado centro residencial supone la construcción de un edificio de nueva planta, destinado a residencia para adultos con discapacidad intelectual, donde se sitúan, en planta sótano, las dependencias destinadas a lavandería, cuarto de instalaciones y almacén, en planta baja se sitúan el comedor y la cocina, así como un módulo de habitaciones y en la primera planta se ubica un segundo módulo de habitaciones, considerándose, por tanto, que la citada edificación se considera destinada al 100 por ciento a vivienda.
De acuerdo con lo expuesto, el tipo impositivo aplicable por el Impuesto sobre el Valor Añadido a las ejecuciones de obra para la construcción de un centro residencial como el que es objeto de consulta, es el 7 por ciento, puesto que la superficie construida se dedicará en un 100 por ciento para residencia para adultos con discapacidad intelectual y, por tanto, a vivienda de dichas personas.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 90-uno, 91-uno-3-1º