Los gastos de primer establecimiento abonados bajo condición resolutoria de permanencia mínima de un año constituyen rendimientos del trabajo sujetos a retención en el momento del pago, no un anticipo o préstamo exento. El pagador debe practicar retención a cuenta del IRPF (o IRNR si procede) en la fecha de satisfacción, sin que la condición resolutoria suspenda la obligación de retener ni califique la renta de forma distinta.
Hechos
El consorcio consultante es una entidad de Derecho público que tiene como objetivo fundamental la realización de investigaciones en el ámbito de la evolución humana durante el Plioceno y el Pleistoceno. Para el desarrollo de este objetivo pretende contratar laboralmente investigadores no residentes en territorio español a los que se les otorgaría una retribución especial y puntual en concepto de compensación por los gastos de traslado de enseres y familia. La compensación se denominaría "gastos de primer establecimiento", tendría un importe de entre 3.000 y 5.000 euros (en función del país de procedencia del investigador), se pagaría en la nómina del mes siguiente al de la incorporación y exigiría una permanencia mínima de un año, debiendo reintegrarse en caso de incumplimiento.
Cuestión planteada
Tratamiento que, a efectos del IRPF, debe dar el pagador a esta retribución.
Contestación
El asunto planteado se delimita en torno a los efectos de la condición (permanencia mínima de un año) a que está sometida la retribución “gastos de primer establecimiento”.
La exigencia (que conlleva la referida retribución) de permanencia (por el período mínimo de un año) en el consorcio y su abono en el mes siguiente al de la incorporación no significa que se trate de un anticipo o “préstamo” sin incidencia como tal en el componente de renta correspondiente a los rendimientos del trabajo, sino que se trata de una retribución con derecho a su percepción desde el inicio pero sujeta a una condición resolutoria que de cumplirse obliga al perceptor al reintegro de lo percibido.
Por tanto, conforme con esta configuración, desde la perspectiva del pagador la satisfacción de esta retribución al trabajador comporta, a efectos tributarios, el abono de unos rendimientos del trabajo, sometidos por tanto a retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, con la obligación para el pagador de practicarla en el momento en que se satisfagan. En este punto, procede mencionar aquí lo establecido en el artículo 99.8 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29):
“1. º Cuando el contribuyente adquiera su condición por cambio de residencia, tendrán la consideración de pagos a cuenta de este Impuesto las retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, practicadas durante el período impositivo en que se produzca el cambio de residencia.
2. º Los trabajadores por cuenta ajena que no sean contribuyentes por este Impuesto, pero que vayan a adquirir dicha condición como consecuencia de su desplazamiento a territorio español, podrán comunicar a la Administración tributaria dicha circunstancia, dejando constancia de la fecha de entrada en dicho territorio, a los exclusivos efectos de que el pagador de los rendimientos del trabajo les considere como contribuyentes por este Impuesto.
De acuerdo con el procedimiento que reglamentariamente se establezca, la Administración tributaria expedirá un documento acreditativo a los trabajadores por cuenta ajena que lo soliciten, que comunicarán al pagador de sus rendimientos del trabajo, residentes o con establecimiento permanente en España, y en el que conste la fecha a partir de la cual las retenciones e ingresos a cuenta se practicarán por este Impuesto, teniendo en cuenta para el cálculo del tipo de retención lo señalado en el apartado 1.º anterior”.
Por otra parte, al tratarse de una compensación por gastos de traslado no puede dejar de hacerse referencia al artículo 17.1,d) de la Ley del Impuesto, que incluye entre los rendimientos íntegros del trabajo derivados de una relación laboral, “las dietas y asignaciones para gastos de viaje, excepto los de locomoción y los normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería con los límites que reglamentariamente se establezcan”. En su desarrollo, el artículo 9 del Reglamento del Impuesto (aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, publicado en el BOE del día 31) al regular la exoneración de las dietas y asignaciones para gastos de locomoción, manutención y estancia exceptúa de gravamen “las cantidades que se abonen al contribuyente con motivo del traslado de puesto de trabajo a municipio distinto, siempre que dicho traslado exija el cambio de residencia y correspondan, exclusivamente, a gastos de locomoción y manutención del contribuyente y de sus familiares durante el traslado y a gastos de traslado de su mobiliario y enseres”.
Por tanto, la exigencia (para la aplicación de lo anterior) de que se trate de un traslado de puesto de trabajo excluye su aplicación al supuesto consultado, supuesto que se corresponde con la aceptación de un puesto de trabajo (ofertado por un nuevo empleador) que conlleva un cambio de residencia.
Finalmente, en el supuesto de que por incumplimiento del período de permanencia se produjese el reintegro del importe de la retribución, tal reintegro no comportaría para el pagador ninguna regularización respecto a la retención en su día practicada.
Lo que comunico a ustedes con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).
Referencia normativa
Ley 35/2006, Art. 99