Las deducciones por inversión en vivienda habitual (LIRPF art. 68.1) se pierden íntegramente cuando las cantidades aportadas no materializan la adquisición o construcción de residencia habitual del contribuyente. En el supuesto descrito, al no haberse completado la adquisición en 2009 por falta de financiación, las aportaciones de 2006-2007 pierden su naturaleza deducible y deben regularizarse integrando el total de las deducciones indebidamente practicadas en la cuota líquida de 2009, más intereses de demora. Solo tras esta regularización puede destinarse cantidad alguna recuperada del promotor a nueva adquisición de vivienda habitual, iniciando un nuevo período de deducción sin vinculación con las anteriores aportaciones perdidas.
Hechos
El consultante rescinde el contrato de compra de una vivienda en construcción, a cuyo promotor había entregado cantidades durante 2006 y 2007 y por las que había practicado la deducción, cuando en 2009 le iba a ser entregada, al no obtener la financiación requerida. Su intención es la de destinar el dinero que recupere a adquirir otra vivienda cuando las circunstancias se lo permitan.
Cuestión planteada
A. Situación fiscal respecto de las deducciones practicadas en 2006 y 2007 y posibilidad de destinar la cantidad que recupere del promotor a adquirir una vivienda habitual sin pérdida de las deducciones practicadas en su momento, y, en caso negativo, si es necesario regularizar antes de practicar deducción por las inversiones en la nueva vivienda.
B. Tratamiento de la pérdida sufrida por las cantidades no recuperadas.
Contestación
A. La deducción por inversión en vivienda habitual se recoge en los artículos 68.1 y 78 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, desarrollándose en los artículos 54 a 57 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31 de marzo), en adelante RIRPF, siendo en el número 1º del artículo 68.1 donde se establece la configuración general de la deducción estableciendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán deducirse un determinado porcentaje de “las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente”.
El Reglamento del Impuesto, en el apartado 1 de su artículo 55, asimila a la adquisición de vivienda habitual su construcción, en los siguientes términos:
“Construcción, cuando el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión.”
En el presente caso, el consultante entregó diversas cantidades durante 2006 y 2007 a una promotora, para la construcción y adquisición de una determinada vivienda, que finalmente no adquiere dado que, tras diversas demoras, en el momento en el que iba ha serle entregada, en 2009, no obtiene la financiación requerida por encontrarse en situación de desempleo.
De tal manera, dichas cantidades fueron satisfechas para la construcción de una vivienda que finalmente no ha llegado a adquirir y, por ende, constituir su vivienda habitual. Por lo tanto, hay que entender que aquellas han sido destinadas a otra finalidad, lo que ocasiona al contribuyente la pérdida el derecho a la totalidad de las deducciones practicadas por tales aportaciones, debiendo proceder a regularizar su situación tributaria, reintegrando la totalidad de las cantidades indebidamente deducidas, conforme lo dispuesto en el artículo 59 del Reglamento del Impuesto, sumándolas a las cuotas líquidas devengadas en el ejercicio en que se hayan incumplido los requisitos (ejercicio 2009, en este caso), más los intereses de demora a que se refiere el artículo 26.6 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Como consecuencia de regularizar su situación tributaria, mediante la devolución de la totalidad de las deducciones indebidamente practicadas por aportaciones directas a la construcción, podrá iniciar de nuevo la práctica de la deducción a partir del ejercicio siguiente al último que haya sido objeto de regularización, por las cantidades que, a partir de dicho ejercicio, satisfaga vinculadas con la adquisición de su nueva vivienda habitual. En caso de construcción, con la nueva primera cantidad satisfecha que sea objeto de deducción se entenderá iniciado, nuevamente, el plazo de cuatro años para finalizar las obras de construcción.
B. Ante la posibilidad de no recuperar la totalidad de las cantidades entregadas con anterioridad a la rescisión unilateral del contrato, hay que señalar que el artículo 33.1 de la LIRPF establece que “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.”
En consecuencia, las cantidades no recuperadas generan una pérdida patrimonial que formará parte de la renta general de conformidad con el artículo 45 de la LIRPF, al no estar ligada a una transmisión previa de elemento patrimonial alguno, y se integrará y compensará en la base imponible general con las limitaciones previstas en el artículo 48 de la LIRPF que establece:
“La base imponible general será el resultado de sumar los siguientes saldos:
a) El saldo resultante de integrar y compensar entre sí, sin limitación alguna, en cada período impositivo, los rendimientos y las imputaciones de renta a que se refieren el artículo 45 de esta Ley.
b) El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada período impositivo, las ganancias y pérdidas patrimoniales, excluidas las previstas en el artículo siguiente.
Si el resultado de la integración y compensación a que se refiere este párrafo arrojase saldo negativo, su importe se compensará con el saldo positivo de las rentas previstas en el párrafo a) de este artículo, obtenido en el mismo período impositivo, con el límite del 25 por ciento de dicho saldo positivo.
Si tras dicha compensación quedase saldo negativo, su importe se compensará en los cuatro años siguientes en el mismo orden establecido en los párrafos anteriores.
La compensación deberá efectuarse en la cuantía máxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que pueda practicarse fuera del plazo de cuatro años mediante la acumulación a pérdidas patrimoniales de ejercicios posteriores.”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF Ley 35/2006, Art. 68-1-1º ; RIRPF RD 439/2007, Art. 55-1