La entidad puede desagregar la base imponible diferenciando servicios médico-sanitarios del resto de actividades; los servicios prestados por entidad mercantil no acceden a la exención del artículo 20.1.3º LIVA (reservada a entidades de derecho público o establecimientos privados de carácter social), pero sí podrán aplicar el tipo reducido del 4% si cumplen los requisitos del artículo 91.2.2.3º LIVA (plazas concertadas, precios de concurso administrativo o aportación pública superior al 10% del precio); constituyen sectores diferenciados a efectos de prorrata de deducción; el valor de mercado de servicios médico-sanitarios no puede determinarse por mero coste de prestación, debiendo justificarse conforme a criterios de comparabilidad y valor de mercado.
Hechos
La entidad mercantil consultante presta todos los servicios propios de una residencia de ancianos, tales como alojamiento, transporte, manutención, asistencia social y los servicios sanitarios y médicos a personas físicas. Esta entidad emite una única factura por todos los servicios prestados, aplicando el tipo impositivo del 4 o del 10 por ciento en función de las circunstancias personales del residente.
Para la prestación de los servicios sanitarios y médicos la residencia cuenta con personal médico y sanitario (médico, psicólogo, podólogo, fisioterapeuta, auxiliares de enfermería y ATS), así como un servicio de ambulancias.
La entidad consultante se plantea la posibilidad de desglosar el importe de los servicios médicos y sanitarios aplicando la exención prevista en el artículo 20.uno.3º de la Ley 37/1992, cuantificando los mismos por el coste asociado a los mismos.
Cuestión planteada
- Si la entidad puede desglosar la base imponible de los servicios médicos y sanitarios
diferenciándolos del resto.
- Posibilidad de aplicar la exención del artículo 20.uno.3º de la Ley 37/1992 a dichos servicios médicos y sanitarios.
- A efectos del régimen de deducciones si las operaciones realizadas por la entidad consultante constituyen un solo sector de actividad o son sectores diferenciados.
- Si la entidad consultante puede considerar como valor de mercado de los servicios médicos y sanitarios el coste asociado a estos. En caso negativo, forma de determinar y justificar el valor de mercado de estos servicios.
Contestación
1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), están sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
2.- El artículo 91, apartado uno.2, número 7º de la Ley del Impuesto, dispone que se aplicará el tipo reducido del 10 por ciento a:
“7º.Las prestaciones de servicios a que se refiere el número 8º del apartado uno del artículo 20 de esta ley cuando no estén exentas de acuerdo con dicho precepto ni les resulte de aplicación el tipo impositivo establecido en el número 3º del apartado dos.2 de este artículo.”.
El citado artículo 20, apartado uno, número 8º declara exentas del Impuesto determinadas prestaciones de servicios de asistencia social, entre las que se encuentra la asistencia a la tercera edad, cuando son prestadas por entidades de derecho público o por entidades o establecimientos privados de carácter social, circunstancia que no concurre en las entidades mercantiles como la entidad consultante.
Por su parte, el artículo 91, apartado dos. 2, número 3º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, según la redacción dada a dicho precepto por el artículo 78, de la Ley 6/2018 de Presupuestos Generales del Estado para 2018 (BOE de 4 de julio) vigente desde el 5 de julio 2018, dispone lo siguiente:
“Dos. Se aplicará el tipo del 4 por ciento a las operaciones siguientes:
(…)
2. Las prestaciones de servicios siguientes:
(…)
“3.º Los servicios de teleasistencia, ayuda a domicilio, centro de día y de noche y atención residencial, a que se refieren las letras b), c), d) y e) del apartado 1 del artículo 15 de la Ley 39/2006, de 14 de diciembre, de Promoción de la Autonomía Personal y Atención a las personas en situación de dependencia, siempre que se presten en plazas concertadas en centros o residencias o mediante precios derivados de un concurso administrativo adjudicado a las empresas prestadoras, o como consecuencia de una prestación económica vinculada a tales servicios que cubra más del 10 por ciento de su precio, en aplicación, en ambos casos, de lo dispuesto en la Ley.”.
Los servicios que son susceptibles de tributar por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo del 4 por ciento y a los que se refiere el artículo 91, apartado dos.2, número 3º de la Ley 37/1992, son los que expresamente se citan en dicho precepto y se definen en la Ley 39/2006, de 14 de diciembre, de Promoción de la Autonomía Personal y Atención a las personas en situación de dependencia (BOE de 15 de diciembre).
En concreto, el artículo 15, apartado 1, de la Ley 39/2006, señala lo siguiente:
“1. El Catálogo de servicios comprende los servicios sociales de promoción de la autonomía personal y de atención a la dependencia, en los términos que se especifican en este capítulo:
a. Los servicios de prevención de las situaciones de dependencia y los de promoción de la autonomía personal.
b. Servicio de Teleasistencia.
c. Servicio de Ayuda a domicilio:
i. Atención de las necesidades del hogar.
ii. Cuidados personales.
d. Servicio de Centro de Día y de Noche:
i. Centro de Día para mayores.
ii. Centro de Día para menores de 65 años.
iii. Centro de Día de atención especializada.
iv. Centro de Noche.
e. Servicio de Atención Residencial:
i. Residencia de personas mayores en situación de dependencia.
ii. Centro de atención a personas en situación de dependencia, en razón de los distintos tipos de discapacidad.”.
El artículo 91, apartado dos.2, número 3º de la Ley 37/1992 hace una referencia objetiva a la tipología de servicios que son susceptibles de tributar por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo del 4 por ciento, por lo que es preciso acudir a la definición que de tales servicios se efectúa en la mencionada Ley 39/2006, para delimitar el alcance de la aplicación de dicho tipo impositivo.
A tal efecto, el artículo 25 de la Ley 39/2006, define el servicio de atención residencial, en los términos siguientes:
“1. El servicio de atención residencial ofrece, desde un enfoque biopsicosocial, servicios continuados de carácter personal y sanitario.
2. Este servicio se prestará en los centros residenciales habilitados al efecto según el tipo de dependencia, grado de la misma e intensidad de cuidados que precise la persona.
3. La prestación de este servicio puede tener carácter permanente, cuando el centro residencial se convierta en la residencia habitual de la persona, o temporal, cuando se atiendan estancias temporales de convalecencia o durante vacaciones, fines de semana y enfermedades o periodos de descanso de los cuidadores no profesionales.
4. El servicio de atención residencial será prestado por las Administraciones Públicas en centros propios y concertados.”.
3.- En cuanto al régimen de tributación de las residencias geriátricas en el Impuesto sobre el Valor Añadido, es criterio de este Centro directivo, por todas la Resolución de 8 de junio de 2018, nº de consulta V1591-18, relativa a una entidad que gestionaba una residencia geriátrica donde prestaba dos tipos de servicios, por un lado los propios de una residencia, alojamiento y hospedaje, y por otro lado también prestaba servicios, bajo demanda del residente, sanitarios, psicológicos y fisioterapéuticos por personal sanitario, lo siguiente:
“1º Tributarán al tipo impositivo del 10 por ciento los servicios de alojamiento y manutención propios de una Residencia de la tercera edad.
2º Estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de asistencia sanitaria, relativa al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, prestados por profesionales médicos o sanitarios según el ordenamiento jurídico, aunque los profesionales médicos o sanitarios que prestan dichos servicios actúen por medio de una sociedad o entidad y, ésta, a su vez, factura dichos servicios al destinatario de los mismos.
3º Cuando por precio único se presten servicios sujetos y no exentos del Impuesto (alojamiento y manutención) y otros servicios sujetos pero exentos del Impuesto (asistencia sanitaria), la base imponible correspondiente a cada prestación de servicios se determinará en proporción al valor de mercado de los mismo (…).”.
Con la aplicación del tipo impositivo del 4 por ciento a los servicios de atención residencial, anteriormente definidos, en los términos previstos en la Ley 37/1992, que engloban servicios continuados de carácter tanto personal como sanitario, la tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de estos servicios debería realizarse de forma uniforme, por lo que el criterio anterior debe matizarse al respecto.
4.- Es criterio reiterado de este Centro directivo derivado de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea manifestado, entre otras, en sus sentencias de 25 de febrero de 1999, Card Protection Plan Ltd (CPP), asunto C-349/96, de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien, asunto C-231/94, y de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, y la de 27 de octubre de 2005, Levob Verzekeringen, asunto C-41/04 que cuando una operación está constituida por un conjunto de elementos y de actos, procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolla la operación en cuestión, para determinar, por una parte, si se trata de dos o más prestaciones distintas o de una prestación única.
El Tribunal de Justicia ha declarado que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de que deba considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la prestación principal.
De esta forma, con independencia de que se facture por un precio único o se desglose el importe correspondiente a los distintos elementos, una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador.
Por tanto, en el supuesto de que exista una prestación de servicios que tenga carácter accesorio respecto de otra prestación de servicios que tenga carácter principal, realizadas ambas (operación accesoria y operación principal) para un mismo destinatario, la prestación de servicios que tenga carácter accesorio no tributará de manera autónoma e independiente por el Impuesto sobre el Valor Añadido, sino que seguirá el régimen de tributación por dicho Impuesto que corresponda a la operación principal de la que dependa.
Conforme a lo anterior, en el supuesto de hecho consultado parece deducirse que los servicios de atención residencial consultados constituyen una operación independiente de los servicios que se oferten aparte de aquellos, como pueden ser los servicios sanitarios objeto de consulta, distintos de los incluidos en la atención residencial, los cuales constituirán un fin en sí mismo para su destinatario.
5.- En base a lo anterior, de conformidad con el artículo 20, apartado uno, número 3º de la Ley del Impuesto estará exenta del mismo "La asistencia a personas físicas por profesionales médicos o sanitarios, cualquiera que sea la persona destinataria de dichos servicios.
A efectos de este Impuesto, tendrán la condición de profesionales médicos o sanitarios los considerados como tales en el ordenamiento jurídico y los Psicólogos, Logopedas y Opticos, diplomados en Centros oficiales o reconocidos por la Administración.
La exención comprende las prestaciones de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativas al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, incluso las de análisis clínicos y exploraciones radiológicas.".
A tales efectos se considerarán servicios de:
Diagnóstico: los prestados con el fin de determinar la calificación o el carácter peculiar
de una enfermedad o, en su caso, la ausencia de la misma.
Prevención: los prestados anticipadamente para evitar enfermedades o el riesgo de las mismas.
Tratamiento: servicios prestados para curar enfermedades.
Dicho precepto condiciona pues la aplicación de la exención a la concurrencia de los dos siguientes requisitos:
- Un requisito de carácter objetivo, que se refiere a la naturaleza de los propios servicios que se prestan: deben ser servicios de asistencia a personas físicas que consistan en prestaciones de asistencia médica, quirúrgica o sanitaria relativas al diagnóstico, prevención o tratamiento de enfermedades en los términos indicados.
- Un requisito de carácter subjetivo, que se refiere a la condición que deben tener quienes prestan los mencionados servicios: los servicios deben ser prestados por un profesional médico o sanitario. A tales efectos, la Ley define expresamente quienes tienen la condición de profesionales médicos o sanitarios: "los considerados como tales en el ordenamiento jurídico y los psicólogos, logopedas y ópticos diplomados en Centros oficiales o reconocidos por la Administración.”.
De acuerdo con la Resolución de la Dirección General de Tributos de 29 de abril de 1.986 (BOE de 8 de mayo de 1.986): "los servicios de rehabilitación prestados por fisioterapeutas están exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, por tratarse de servicios de asistencia a personas físicas en el ejercicio de una profesión sanitaria.”.
Por tanto, estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativa al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades en los términos expuestos anteriormente, prestados materialmente por profesionales médicos o sanitarios (entre los que se hallan los fisioterapeutas y psicólogos) según el ordenamiento jurídico, aunque dichos profesionales actúen por medio de una sociedad mercantil. No debe olvidarse que los servicios prestados por los fisioterapeutas deben estar en cualquier caso relacionados con el diagnóstico, prevención y el tratamiento de enfermedades no estando exentos, sin embargo, aquellos servicios consistentes en la realización de métodos fisioterapéuticos tendentes al adelgazamiento de las personas, masajes estéticos, relajantes, etc., prestados al margen o con independencia de un tratamiento médico, tal y como expuso este Centro Directivo con ocasión de la contestación dada a la consulta V2277-11, de 27 de septiembre de 2011.
6.- Por otro lado, el artículo 20, apartado uno, número 15º de la Ley 37/1992, preceptúa lo siguiente:
"Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
(...)
15º. El transporte de enfermos o heridos en ambulancias o vehículos especialmente adaptados para ello.".
La aplicación de la exención contenida en el precepto citado precisa de la concurrencia de dos requisitos:
- Que los destinatarios del servicio de transporte sean personas heridas o enfermas.
- Que el vehículo esté especialmente adaptado para el transporte de dichas personas.
A dichos efectos, se entenderá que un vehículo está adaptado para el transporte de personas heridas o enfermas cuando su configuración original, en relación con otros vehículos de la misma marca y características, haya sido objeto de modificaciones estructurales, técnicas o mecánicas de carácter permanente por las que resulten adaptados especialmente para el transporte de dichas personas.
En consecuencia con todo lo anterior, en esta exención se comprende el transporte de personas con discapacidades físicas o psíquicas objeto de consulta, cuando se realice en vehículos especialmente adaptados a dicha finalidad en los términos señalados.
7.- Por otro lado, el artículo 79, apartado dos de la citada Ley 37/1992, determina que “cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando dichos bienes o servicios constituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal sujeta al Impuesto.”.
El artículo 79, apartado cinco de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:
"(...)
A los efectos de esta Ley, se entenderá por valor normal de mercado aquél que, para adquirir los bienes o servicios en cuestión en ese mismo momento, un destinatario, en la misma fase de comercialización en la que se efectúe la entrega de bienes o prestación de servicios, debería pagar en el territorio de aplicación del Impuesto en condiciones de libre competencia a un proveedor independiente.
Cuando no exista entrega de bienes o prestación de servicios comparable, se entenderá por valor de mercado:
a) Con respecto a las entregas de bienes, un importe igual o superior al precio de adquisición de dichos bienes o bienes similares o, a falta de precio de compra, a su precio de coste, determinado en el momento de su entrega.
b) Con respecto a las prestaciones de servicios, la totalidad de los costes que su prestación le suponga al empresario o profesional.
A efectos de los dos párrafos anteriores, será de aplicación, en cuanto proceda, lo dispuesto en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.".
8.- El ejercicio del derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido está regulado fundamentalmente en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992 (artículos 92 a 114).
Entre lo previsto en dichos preceptos cabría destacar, por su relación específica con el supuesto planteado en el escrito de consulta, lo siguiente:
- En virtud de lo dispuesto en los artículos 92 y 94 de la citada Ley, los sujetos pasivos del Impuesto únicamente podrán deducir las cuotas del mismo que hayan soportado con ocasión de la adquisición de bienes o servicios, en la medida en que utilicen tales bienes o servicios en la realización de las operaciones que originan el derecho a deducir enumeradas en el citado artículo 94, entre las que no se encuentran las operaciones que están exentas por aplicación de lo previsto en el artículo 20.uno.3º y 15º de la misma Ley.
- Según establece el apartado uno del artículo 102 de la mencionada Ley, los sujetos pasivos del Impuesto que realicen tanto operaciones que les originan el derecho a deducir las cuotas del Impuesto soportadas (servicios de atención residencial sujetos y no exentos) como operaciones que no les originan el referido derecho (servicios de asistencia sanitaria y transporte en ambulancia, sujetos y exentos), deberán determinar el importe de sus deducciones aplicando la regla de prorrata (artículos 103 y siguientes de la Ley).
Cuando un empresario o profesional realiza simultáneamente operaciones sujetas y otras exentas, que no originan derecho a la deducción de las cuotas soportadas, en primer lugar habrá que determinar si las actividades realizadas conforman distintos sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.
A estos efectos, el artículo 101 de la Ley 37/1992 dispone que los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar separadamente el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos.
Por su parte, el artículo 9, número 1º, letra c), letra a’) de la Ley del Impuesto establece los criterios para la aplicación de sectores diferenciados en los siguientes términos:
“A efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerarán sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional los siguientes:
a') Aquéllos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos.
Se considerarán actividades económicas distintas aquéllas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.
No obstante lo establecido en el párrafo anterior, no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por ciento del de esta última y, además, contribuya a su realización. Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año precedente, en el año en curso el requisito relativo al mencionado porcentaje será aplicable según las previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje real excediese del límite indicado.
Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan.
Los regímenes de deducción a que se refiere esta letra a') se considerarán distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difirieran en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal.
La actividad principal, con las actividades accesorias a la misma y las actividades económicas distintas cuyos porcentajes de deducción no difirieran en más 50 puntos porcentuales con el de aquélla constituirán un sólo sector diferenciado.
Las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción difirieran en más de 50 puntos porcentuales con el de ésta constituirán otro sector diferenciado del principal.
A los efectos de lo dispuesto en esta letra a'), se considerará principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior.”.
La determinación de la existencia o no de sectores diferenciados de actividad del sujeto pasivo deberá efectuarse, pues, de la siguiente forma:
- En primer lugar, se determinarán las actividades económicas distintas y sujetas al Impuesto que realiza el empresario o profesional.
A tales efectos, hay que señalar que el Real Decreto 475/2007, de 13 de abril, por el que se aprueba la Clasificación Nacional de Actividades Económicas 2009 (CNAE-2009) (BOE de 28 de abril), clasifica las actividades económicas con un desglose de hasta cuatro dígitos, constituyendo “grupos” las actividades clasificadas con tres dígitos.
Por consiguiente, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, serán actividades económicas distintas las que correspondan a grupos diferentes en la referida clasificación, entendiendo por "grupo" el conjunto de las clasificadas con un desglose de tres dígitos.
No obstante, no se reputará distinta de una actividad aquella otra actividad accesoria a la primera que contribuya a su realización y cuyo volumen de operaciones no exceda del 15 por ciento del de aquella.
Esta actividad accesoria seguirá el mismo régimen de la actividad de la que depende a efectos de su inclusión en el correspondiente sector diferenciado de la actividad del sujeto pasivo, esto es, de concluirse la accesoriedad en los términos del artículo 9.1º.c), a’) anteriormente transcrito, tanto la actividad accesoria como la actividad principal de la que depende esta última formarán siempre parte del mismo sector diferenciado pero, no obstante, cada una de ellas tributará según el régimen que le sea propio en función de su propia naturaleza.
- En segundo lugar, se determinará cuál de entre las referidas actividades es la actividad económica principal: aquella en la que tuviese un mayor volumen de operaciones.
- Posteriormente, se determinarán por separado los porcentajes de deducción que corresponden a cada una de las referidas actividades económicas distintas, aplicando respecto de cada una de ellas lo dispuesto en el artículo 104 de la Ley del Impuesto.
- La actividad principal y, en su caso, todas las demás actividades económicas distintas de ella cuyos respectivos porcentajes de deducción no difieran en más de 50 puntos porcentuales de porcentaje de deducción de la actividad principal, constituirán un sector diferenciado de actividad. El resto de las actividades económicas distintas de las anteriores que, en su caso, desarrollase la entidad constituirán otro sector diferenciado de actividad.
Es importante señalar que, una vez delimitado el sector diferenciado de la actividad del empresario o profesional, para la determinación del régimen de deducción de dicho sector diferenciado habrá que tener en cuenta si el sujeto pasivo, en el ejercicio de las actividades incluidas en el mismo efectúa conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho. A estos efectos deberán analizarse de forma independiente las actividades accesorias respecto de las que dependan para determinar el régimen de deducción del sector diferenciado, lo que podrá dar lugar, en su caso, aplicar la regla de la prorrata a fin de determinar el porcentaje de deducción aplicable a dicho sector diferenciado. De este modo, una actividad accesoria puede estar exenta aun cuando la actividad de la que depende esté sujeta y no exenta, y viceversa. Precisamente de esta circunstancia puede derivar en la necesidad de aplicar la regla de prorrata, para determinar la deducibilidad de las cuotas soportadas en un sector diferenciado constituido exclusivamente por dos actividades, en la que una es accesoria de la otra en los términos señalados en el referido artículo 9 de la Ley 37/1992.
En este sentido, la actividad sanitaria objeto de consulta no se reputará distinta de la de atención residencial, dado que contribuye a la realización de esta, siempre que su volumen de operaciones no exceda del 15 por ciento del de la atención residencial en los términos expuestos anteriormente. Por tanto, cumpliéndose lo anterior, la entidad consultante solo tendrá un sector de actividad.
9.- De acuerdo con lo expuesto, este Centro directivo le informa lo siguiente:
1º.- Están sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las prestaciones de servicios de atención residencial objeto de consulta, efectuadas por la entidad mercantil consultante. A tal efecto, esas prestaciones englobarán servicios continuados de carácter tanto personal como sanitario.
Las prestaciones de servicios de atención residencial objeto de consulta tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 4 o del 10 por ciento, según el precepto aplicable en cada caso.
2º.- Estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, no incluidos en el servicio de atención residencial mencionado en el número anterior y prestados a demanda de los usuarios de la residencia a que se refiere el escrito de consulta, relativa al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades en los términos expuestos anteriormente, prestados materialmente por profesionales médicos o sanitarios (entre los que se hallan los fisioterapeutas y psicólogos) según el ordenamiento jurídico, aunque dichos profesionales actúen por medio de una sociedad mercantil. No debe olvidarse que los servicios prestados por los fisioterapeutas deben estar en cualquier caso relacionados con el diagnóstico, prevención y el tratamiento de enfermedades no estado exentos, sin embargo, aquellos servicios consistentes en la realización de métodos fisioterapéuticos tendentes al adelgazamiento de las personas, masajes estéticos, relajantes, etc., prestados al margen o con independencia de un tratamiento médico, en cuyo caso, tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 21 por ciento.
Asimismo, estará exento del Impuesto sobre el Valor Añadido el transporte en ambulancia de personas con discapacidades físicas o psíquicas objeto de consulta, cuando se realice en vehículos especialmente adaptados a dicha finalidad en los términos señalados.
3º.- Cuando por precio único se presten servicios sujetos y no exentos del Impuesto (atención residencial) y otros servicios sujetos pero exentos del Impuesto (asistencia sanitaria y transporte en ambulancias), la base imponible correspondiente a cada prestación de servicios se determinará en proporción al valor de mercado de los mismos.
A tal efecto, el valor de mercado se determinará conforme a lo previsto en el artículo 79, apartado cinco de la Ley 37/1992, anteriormente expuesto.
4º.- Respecto de las cuotas soportadas por la entidad consultante por el Impuesto sobre el Valor Añadido sólo podrán ser objeto de deducción en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de operaciones sujetas y no exentas del Impuesto. En el supuesto al que se refiere la presente consulta, si la entidad consultante realizase operaciones que originan el derecho a la deducción (atención residencial, sujeta y no exenta) y otras que no originan tal derecho (servicios de asistencia sanitaria y transporte en ambulancias, exentas por aplicación del artículo 20 de la Ley), será de aplicación, por tanto, para la determinación del importe de las cuotas deducibles, la regla de prorrata, de acuerdo con las normas y procedimientos previstos en los artículos 101 al 106 de la Ley 37/1992, según lo expuesto anteriormente.
10º.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 9-1º-c)-a`)-20-Uno-3º y 15º-79-Uno y Cinco-91-Uno-2-7º-91-Dos-2-3º-94-101-102-104