La adquisición de viviendas por la cooperativa directamente del promotor constituye una primera entrega de edificaciones sujeta al IVA (no exenta conforme al artículo 20.1.22º LIVA), por lo que resulta aplicable el tipo general; la configuración como arrendamiento con opción de compra no altera esta calificación si la entrega definitiva se produce antes de dos años de utilización ininterrumpida; la cooperativa podrá deducir el IVA soportado en la adquisición si reúne la condición de empresario conforme a su actividad económica y cumple los requisitos formales de documentación.
Hechos
Cooperativa que ha adquirido en contrato privado para sus cooperativistas, que serán los adquirentes finales de las viviendas, unos bloques de viviendas calificadas de régimen general, con el fin de destinarlas al régimen especial de arrendamiento a 25 años con opción de compra acogidas al Real Decreto 2066/2008, de 12 de diciembre, por el que se regula el Plan Estatal de Vivienda y Rehabilitación 2009-2012. A los pagos anticipados que se están realizando, tanto por parte de la cooperativa como por los cooperativistas se les ha aplicado el tipo del 7 por ciento.
Cuestión planteada
Aplicación del tipo del 4 por ciento a la adquisición definitiva de las viviendas por parte de la cooperativa.
Sujeción de los pagos mensuales correspondientes al arrendamiento con opción de compra. Tipo impositivo. Modificación de los pagos realizados.
Deducción del IVA soportado por la cooperativa por la compra de los bloques de viviendas.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
De acuerdo con este precepto, la entrega de las viviendas a la cooperativa mencionada en el escrito de consulta es una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, pues se trata de una entrega de bienes realizada por el promotor de dichas viviendas, el cual tiene la condición de empresario o profesional según lo dispuesto en el artículo 5, apartado uno, letra d) de la Ley.
2.- En lo que respecta a la exención, el artículo 20, apartado uno, número 22º de la Ley 37/1992 establece que estarán exentas las siguientes operaciones:
“Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.”.
En consecuencia, puesto que la entrega de las viviendas a la cooperativa a que se refiere la consulta resulta ser una primera entrega de edificaciones, ya que se realiza directamente por el promotor, una vez finalizada su construcción y sin que las viviendas en cuestión hayan sido previamente utilizadas por éste o por terceros, no existe exención aplicable a este caso, de manera que el transmitente deberá repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido con ocasión de la citada entrega a la cooperativa.
Por tanto, la posterior transmisión de dichas viviendas por parte de la cooperativa a sus cooperativistas tendrá, en todo caso, la consideración de segunda o ulterior entrega de edificaciones, de acuerdo con lo previsto en el mencionado artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992, que estará sujeta pero exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y tributará por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, concepto transmisiones patrimoniales onerosas.
3.- En relación con el arrendamiento con opción de compra, el artículo 20, apartado uno, número 23º de la citada Ley dispone que estarán exentos del Impuesto:
“Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
(…)
b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.
La exención no comprenderá:
(…)
d') Los arrendamientos con opción de compra de terrenos o viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al Impuesto.”.
En consecuencia, de acuerdo con la previsión contenida en la letra d’) de este precepto, la opción de compra asociada al contrato de arrendamiento no implica que éste deje de estar exento, pues la posterior entrega de la vivienda va a resultar siempre una operación exenta, según la información ofrecida en el escrito de consulta.
Por tanto, el arrendamiento de las viviendas a que se refiere la consulta se configura como una operación exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, puesto que la entrega posterior de la vivienda, como consecuencia del ejercicio de la opción de compra, sería una segunda o ulterior entrega, de modo que el arrendamiento se encontraría exento, aplicando lo dispuesto en la letra d’) del precepto anterior.
4.- En relación con el derecho a deducir las cuotas soportadas por la cooperativa con motivo de la adquisición de los bloques de edificios, cabe la aplicación del artículo 94 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido que establece lo siguiente:
“Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.”.
Dado que la actividad que desarrolla la cooperativa consultante esta exenta del Impuesto como se ha determinado en el punto anterior de esta contestación, no tiene derecho a deducir las cuotas soportadas en el ejercicio de su actividad.
5.- Por otra parte el artículo 91.Dos.1.6º de la Ley 37/1992, prevé, en su segundo párrafo, la aplicación del tipo impositivo reducido del 4 por ciento a las entregas de los siguientes bienes:
“Las viviendas que sean adquiridas por las entidades que apliquen el régimen especial previsto en el capítulo III del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, siempre que a las rentas derivadas de su posterior arrendamiento les sea aplicable la bonificación establecida en el apartado 1 del artículo 54 de la citada Ley. A estos efectos, la entidad adquirente comunicará esta circunstancia al sujeto pasivo con anterioridad al devengo de la operación en la forma que se determine reglamentariamente.”.
De acuerdo con lo expuesto en este artículo, la aplicación del gravamen del 4 por ciento a la adquisición de viviendas por entidades dedicadas al arrendamiento requiere dos condiciones:
1ª) Que la entidad adquirente aplique el régimen especial previsto en el capítulo III del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2ª) Que a las rentas derivadas del posterior arrendamiento de la vivienda adquirida les sea aplicable la bonificación establecida en el apartado 1 del artículo 54 de la citada Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Si, de acuerdo con dicho precepto, el tipo impositivo correcto fuese el 4 por ciento, entonces procedería rectificar la repercusión, que habría sido determinada incorrectamente. El artículo 89 de la Ley establece al respecto lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.
(...)
Cinco. (…)
Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:
a) Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos.
b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.”.
A la vista de este artículo procede la rectificación de las cuotas repercutidas erróneamente a los pagos anticipados realizados, tanto por parte de la promotora de los bloques hacia la cooperativa consultante, como por ésta hacia sus cooperativistas, mediante la emisión de las correspondientes facturas rectificativas.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4-5- 20-Uno-22º y 23º; 89, 91-Dos-1-6º