La amortización de la obra del almacén es deducible en IRPF (rendimiento de actividad económica en estimación directa) si y solo si el inmueble resultante tiene la consideración de elemento patrimonial afecto a la actividad económica conforme al artículo 22 RIRPF. La deducibilidad se rige por las normas del Impuesto sobre Sociedades (artículo 28 LIRPF remisión al IS), corrigiendo el resultado contable según el TRLIS; el requisito previo es que el bien sea necesario para la obtención de rendimientos de la actividad y que medie efectivo afectación (no mero uso potencial).
Hechos
Agricultor que determina el rendimiento neto de su actividad económica en estimación directa simplificada y que en el año 2005 inició la construcción de un almacén agrícola. En 2005 y 2006 llevó a cabo la realización de la estructura y cimentación del almacén paralizando posteriormente las obras por falta de financiación.
Cuestión planteada
Posibilidad de amortizar la obra realizada hasta la fecha y deducirse estas cantidades en la determinación del rendimiento neto de la actividad.
Contestación
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 28 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las normas especiales contenidas en el artículo 30 para la estimación directa.
Esta remisión genérica a las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, nos lleva al artículo 10 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo -en adelante TRLIS-, que en su apartado 3 dispone que "en el método de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".
La deducibilidad del coste derivado de la construcción del almacén quedará condicionada, como requisito previo, a que el inmueble que resulte de la misma tenga la consideración de elemento patrimonial afecto a la actividad económica desarrollada por el consultante.
El artículo 22 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 4 de agosto) –en adelante RIRPF- regula los elementos patrimoniales afectos a una actividad económica, estableciendo que:
“1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:
a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.
b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.
c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.
En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.
2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquéllos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.
No se entenderán afectados:
1º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.
2º Aquéllos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.
3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.
4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.
(…).”
Por otra parte, sin perjuicio de lo expuesto con anterioridad, la deducibilidad de los gastos de amortización del almacén estará supeditada al cumplimiento de las condiciones y requisitos establecidos en el artículo 11 del TRLIS y en el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado por real Decreto 1777/2004, de 30 de julio (BOE de 6 de agosto).
Sin embargo, en materia de amortizaciones del inmovilizado material, en base a la regla 4ª del artículo 30 de la LIRPF y con arreglo al artículo 30 del RIRPF, el rendimiento neto de las actividades económicas a las que sea de aplicación la modalidad simplificada del método de estimación directa se determinará teniendo en cuenta las especialidades reguladas en el referido artículo 30 del RIRPF. La primera de ellas establece que:
“Las amortizaciones del inmovilizado material se practicarán de forma lineal, en función de la tabla de amortizaciones simplificada que se apruebe por el Ministro de Economía y Hacienda. Sobre las cuantías de amortización que resulten de estas tablas serán de aplicación las normas del régimen especial de empresas de reducida dimensión previstas en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades que afecten a este concepto”.
No obstante y de acuerdo con lo previsto en el Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de Noviembre, el inmovilizado material deberá ser amortizado a partir del momento en que esté en condiciones de depreciarse, lo cual exige necesariamente que esté en condiciones de funcionamiento. La norma de valoración 2ª de la Segunda Parte del Plan, en su apartado 2.1, relativo a las amortizaciones, establece que éstas habrán de establecerse de manera sistemática y racional en función de la vida útil de los bienes y de su valor residual, atendiendo a la depreciación que normalmente sufran por su funcionamiento, uso y disfrute, sin perjuicio de considerar también la obsolescencia técnica o comercial que pudiera afectarlos. Por lo tanto, en la medida en que el almacén que está en construcción no se encuentre en condiciones de ser puesto en funcionamiento no podrá procederse a la amortización del mismo.
Una vez que se finalice la construcción y esté en condiciones de funcionamiento, el consultante podrá deducirse en el cálculo de su rendimiento neto las amortizaciones practicadas teniendo en cuenta lo establecido en el artículo 30.4 de la LIRPF para contribuyentes que determinen el rendimiento neto de su actividad en la modalidad directa simplificada. Igualmente podrá aplicar la libertad de amortización y los demás incentivos fiscales previstos en el régimen especial de empresas de reducida dimensión siempre que cumpla los requisitos previstos en el artículo 108 y siguientes del TRLIS. Al respecto, cabe recordar que el Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público, ha derogado la disposición adicional undécima del TRLIS que preveía la libertad de amortización en elementos nuevos del activo material fijo.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, Artículos 27 a 32; RIRPF, RD 439/2007, Artículos 22 a 39.